Danıştay 7. Daire K:2003/410, E:2003/281 Sayılı; Gümrük hattı dışı eşya satış mağazaları konulu 8 seri nolu genel tebliğin 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasının genel düzenleyici işlem niteliğinde olduğundan, idari davaya konu edilebilmesi gerektiği ile bahsi geçen mağazalara satılacak eşyada KDV ve ÖTV nin alınamayacağı , konulu Karar

DANIŞTAY YEDİNCİ DAİRE K:2003/410, E:2003/281 SAYILI, 14.11.2003 TARİHLİ KARAR Temyiz Eden : Tekel Tütün, Tütün Mamulleri, Tuz ve Alkol İşletmeleri Genel Müdürlüğü - Unkapanı/İSTANBUL Vekili : Av. ... Karşı Taraf : Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı - ANKARA İstemin Özeti :7.12.2001 gün ve 24606 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 8 seri No.lu Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları konulu Genel Tebliğin 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasının iptali ile Alkollü İçkiler Sanayii Müessesesi Müdürlüğünün 29.8.2002 gün ve 2102 sayılı faturasında tahakkuk eden ve ödenen katma değer vergisi ile özel tüketim vergisinin kaldırılarak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. Danıştay Yedinci Dairesi 24.12.2002 günlü ve E:2002/3710, K:2002/4371 sayılı kararıyla; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci maddesinde, düzenleyici işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabileceklerinin belirtildiği, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (d) bendi uyarınca, bir idari davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay'da görülebilmesi için, idari davaya konu edilen idari işlemin düzenleyici nitelikte olması gerektiği, idare hukukunda düzenleyici işlemin, idarenin aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı soyut hukuk kuralı koyan, yani normatif nitelikte olan tek yanlı tasarruflarına verilen ad olarak tanımlandığı, bu nitelikte olmayan, daha önce yürürlüğe konulan üst hukuk normunu yineleyen veya bu üst hukuk normunun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda alt idari birimlere ya da idare edilenlere açıklamalar getiren idari tasarruflar hukuk düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturmayacaklarından, idare edilenler yönünden bağlayıcı, dolayısıyla da düzenleyici olmadıkları, idarenin bu nitelikteki bir işleminin idari yargı denetimine tabi tutulmasının bu denetimin varlık nedenine uygun düşmeyeceği, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 4 üncü maddesi ile gümrük vergisi mükellefleri bakımından kural koyucu nitelikteki idari metinlerin, tüzük, kararname ve yönetmelikle sınırlandırıldığı, gümrük idaresinin bu sayılanlar dışında kalan idari işlemlerinin, kural koyması, dolayısıyla, gümrük vergisi mükelleflerini bağlayıcı nitelik kazanmasının hukuken mümkün olmadığı, öte yandan, İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci maddesinde sözü edilen uygulama işleminden kastın da, ilgili idari birim tarafından, kural koyucu nitelikteki düzenleyici işlemlere dayanılarak kişiler hakkında tesis edilen işlemler olduğu, vergi kanunlarına göre mal tesliminde veya hizmet ifasında düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisi miktarı, vergi idaresi tarafından ilgili vergi kanunu uyarınca hesaplanmış, yani tarh edilmiş vergi olmadığından, herhangi bir düzenleyici işlemin uygulaması niteliğinde kabul ve idari davaya konu edilemeyeceği, bu bakımlardan, davada iptali istenilen genel tebliğ maddesi, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 4 üncü maddesinde tanımlanan anlamda kural koyucu, yani düzenleyici olmadığı gibi, mal teslimi sırasında düzenlenen faturada katma değer vergisinin miktarının gösterilmesi de idari işlem olmadığından, ortada idari yargı yerlerinde açılacak davaya konu edilebilecek nitelikte kişisel veya düzenleyici idari işlemin mevcut olmadığı, gerekçesiyle, davayı 2577 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (b) bendi uyarınca incelenmeksizin reddetmiştir. Karar, yükümlü kurum tarafından, söz konusu tebliğ ile yeni bir düzenleme yapıldığı, daha önce gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına yaptıkları teslimler katma değer vergisi ve özel tüketim vergisine tabi olmadığı halde, Tebliğ hükmü ile bu vergileri ödeme yükümlülüğü getirildiği ileri sürülerek temyiz edilmiştir. Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. Danıştay Tetkik Hakimi Gülsen BİŞKİN'in Düşüncesi: Dava konusu edilen Tebliğ hükmünün genel ve düzenleyici nitelikte olduğu sonucuna varıldığından işin esasının incelenmek üzere kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı Emel CENGİZ'in Düşüncesi: Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazalarına ilişkin olarak düzenlenen 8 Seri Nolu Gümrük Genel Tebliğinin 5 inci maddesinin birinci fıkrasının iptali ve 29.8.2002 tarih ve 2102 sayılı iç satış faturasında gösterilen katma değer vergisi ile özel tüketim vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir. 7.12.2001 tarih ve 24606 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve davaya konu 8 seri nolu Gümrük Genel Tebliğinin; "Mağazalara Türkiye'deki firmalardan gönderilen eşyanın Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu" başlıklı 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; "Türkiye Gümrük Bölgesinde faaliyet gösteren gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına Türkiyedeki firmaların yapacakları eşya satışları ihracat kapsamında değerlendirilmez. Dolayısıyla, bu mağazalara eşya gönderen firmalar genel esaslar çerçevesinde düzenleyecekleri faturalarda Katma Değer Vergisini ayrıca gösterirler ve bu tutarı mağaza işleticisi firmalardan tahsil ederler" denilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "İthalat İstisnası" başlıklı 16 ncı maddesinin 1 inci ifıkrasının 4503 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişik (c) bendinde; transit ve gümrük antreposu rejimleri ile serbest bölgeler, geçici depolama yerleri ve gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarla ilgili hükümlerin uygulandığı mal ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edildiği kurala bağlanmıştır. 4458 Sayılı Gümrük Kanununun 93 ve takip eden maddelerinde Gümrük Antrepo Rejimine ilişkin yasal düzenlemeler getirilerek, genel ve özel antrepo kavramları açıklanmış ve özel antrepoların; yalnız antrepo işleticisine ait eşyanın konulması amacıyla kurulan gümrük antrepoları olduğu belirtilmiş, antrepoların açılması ve işletilmesine izin verilmesi ile ilgili hususların Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle belirlenmesi öngörülmüştür. 10.3.2000 tarih ve 23989 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve dayanağı, "4458 Sayılı Gümrük Kanununun Gümrük Antrepo Rejimini "kapsayan hükümleri ile "13.1.2000 tarih ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı "olan Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları ve Depoları Yönetmeliğinde: Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazasının, Türkiye'ye gelen veya Türkiye'den giden yolcular ile transit yolculara satış yapmak üzere çıkış yolcu kapılarında tesis edilen ve özel antrepo sayılan yerler olduğu açıklanmış, ayrıca yerli üretim eşyasının sadece çıkış yolcusuna yönelik satışına Müsteşarlıkça müsaade edilebileceği belirtilmiştir. Bütün bu yasa ve yönetmelik düzenlemelerinin incelenmesinden, Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazalarının özel antrepo sayılan yerlerden olduğu ve gümrük antrepo rejimine tabi tutulduğu, bu kapsamda yukarıda açıklanan 3065 sayılı Kanunun "İthalat İstisnasını" düzenleyen 16 ncı maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendine göre, söz konusu antrepoda yapılan mal ve hizmet teslimlerinin de katma değer vergisinden istisna edildiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, yolcu giriş ve çıkışı yapılan gümrük kapılarındaki mağazalarda eşya satışına ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla Gümrük Müsteşarlığınca yayımlanan dava konusu 8 seri nolu Genel Tebliğin 5 inci maddesinin birinci fıkrası ile Türkiye'de üretilen eşya teslimlerinin ihracat kapsamında sayılmayarak katma değer vergisine tabi tutulacağı yolundaki düzenleme, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 16 ncı maddesine göre istisna kapsamına alınan mal ve hizmet teslimlerinin vergilendirilmesi anlamını taşımaktadır. Buna göre, vergi resim,harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağına ilişkin Anayasanın 73 üncü maddesi karşısında, gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına Türkiye'deki firmaların yapacakları eşya satışlarının ihracat kapsamında değerlendirilmeyerek katma değer vergisine tabi tutulacağına ilişkin dava konusu 8 Seri Nolu Gümrük Genel Tebliğinin birinci fıkrası, bu tür teslimlerin katma değer vergisinden istisna olduğuna ilişkin yasa kuralına, Katma Değer Vergisi Kanununun amaç ve kapsamına aykırı bulunduğundan 8 Seri Nolu Gümrük Genel Tebliğinin 5 inci maddesinin birinci fıkrasının hukuka uygunluğundan söz etmek mümkün değildir. Davacı kurumun, 29.8.2002 tarih ve 2102 sayılı iç satış faturasında gösterilen katma değer vergisi ile özel tüketim vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemine gelince; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununa göre idari dava açılabilmesi için, ilgililer hakkında yapılmış kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikte bir idari işlem olması gerekmektedir. Oysa davacı kurum tarafından dava konusu edilen vergilerin, iç satış faturasında gösterilmesinden başka hiç bir idari işlemin konusunu oluşturmadığı anlaşıldığından, bu husustaki davacı isteminin davaya konu idari işlem bulunmadığı nedeniyle reddi gerekmektedir. Açıklanan nedenle, davacı kurumun yukarıda yazılı Gümrük Genel Tebliğinin 5 inci maddesinin birinci fıkrasının iptaline ilişkin isteminin kabulü, tebliğin bu kısmının iptali, davacı kurumun diğer isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 7.12.2001 gün ve 24606 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 8 seri No.lu Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları konulu Genel Tebliğin 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasında yer alan, Türkiye Gümrük Bölgesinde faaliyet gösteren gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına Türkiye'deki firmaların yapacakları eşya satışlarının ihracat kapsamında değerlendirilmeyeceği; dolayısıyla, bu mağazalara eşya gönderen firmaların genel esaslar çerçevesinde düzenleyecekleri faturalarda katma değer vergisini ayrıca göstermeleri ve bu tutarı mağaza işleticisi firmalardan tahsil etmeleri gerektiği yolundaki hükmün iptali, davacı Genel Müdürlüğün bir biriminin diğer birimine yaptığı satış sırasında düzenlenen faturada sözü edilen fıkra uyarınca gösterilerek ödendiği ileri sürülen katma değer ve özel tüketim vergilerinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davayı, 2577 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasının 4 b bendi uyarınca incelenmeksizin reddeden, Danıştay Yedinci Daire kararı yükümlü kurum tarafından temyiz edilmiştir. 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24 üncü maddesinin (d) işaretli bendinde; bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarına Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak bakacağı kurala bağlanmıştır. Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları ile ilgili 8 seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinin dava konusu 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, Türkiye Gümrük Bölgesinde faaliyet gösteren gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına Türkiye'deki firmaların yaptıkları eşya satışlarının ihracat kapsamında değerlendirilemeyeceği ve bu satışlar dolayısıyla düzenlenecek faturalarda katma değer vergisi gösterilerek tahsil edileceği kuralı getirilmiştir. İdarenin yaptığı bu düzenleme; tek taraflı, irade açıklamasıyla tesis edilmiş, kesin ve yerine getirilmesi zorunlu nitelikte ayrıca ülke düzeyinde uygulanacak olması nedeniyle de, genel düzenleyici işlem niteliğindedir. Öte yandan, anılan Genel Tebliğ uyarınca düzenlenen faturalarda gösterilen vergilerin ihtirazi kayıtla beyanname verilmek suretiyle ödendiği de belirtildiğine göre, dava konusu genel tebliğ hükmü ile uygulama işleminin üst hukuk normlarına ve hukuka uygun olup olmadığı incelenerek uyuşmazlığın çözümlenmesi gerekirken, idari yargı yerinde açılacak davaya konu edilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu kişisel veya düzenleyici idari işlemin bulunmadığı gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddi yolunda verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Yedinci Dairesinin 24.12.2002 günlü ve E:2002/3710, K:2002/4371 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına 14.11.2003 gününde oybirliği ile karar verildi.