Vergi Usul Kanunu`nun, 4369 sayılı Yasa ile değişik, 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan bir ifadenin yürürlükten kaldırılması

Anayasa Mahkemesi Kararı Esas Sayısı : 2001/3 Karar Sayısı : 2005/4 Karar Günü : 6.1.2005 Anayasa Mahkemesi Başkanlığından: 20.10.2005 tarihli, 25972 sayılı R.G. VII-sonuc İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Ordu Vergi Mahkemesi İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, 4369 sayılı Yasa ile değişik, 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan, "... bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün Anayasa'nın 2., 7., 10., 11., 38. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir. I - OLAY Davacının adına re'sen tarh edilen 2000 Nisan dönemi katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açtığı davada itiraz konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur. II - İTİRAZIN GEREKÇESİ Başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir: "Davacı Hilmi Akgüre tarafından, adına re'sen tarhedilen 2000 Nisan dönemi katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle Giresun Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne karşı açılan davada, uygulanacak olan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanunun 11. maddesi ile değişen 344. maddesinin 2. fıkrasının "bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur." hükmünün, Anayasa'nın 2., 7., 10., 11., 38. ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanaatiyle, Anayasanın 152. maddesi ve bir davaya bakmakta olan mahkemenin, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun Anayasaya aykırı olduğu kanısına götüren görüşünü açıklayan kararı ile Anayasa Mahkemesi'ne başvurması gerektiğini düzenleyen 2949 sayılı Kanun'un 28. maddesinin 2. fıkrası uyarınca işin gereği düşünüldü: Dava konusu uyuşmazlığa uygulanacak olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 4369 sayılı Kanun'un 11. maddesiyle değişen 344. maddesi, "Vergi ziyaı ve suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 34l. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir. Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun l12. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur. Vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiiller ile sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelenmesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır" şeklinde düzenlenmiştir. Yukarıda yer alan yasa maddesinin 2. fıkrasının, " ... bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun l12. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" hükmünün, aşağıda belirtilen gerekçelerle 07.11.1982 tarih ve 2709 Kanun nolu Anayasa'nın "II. Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı ikinci maddesinin "Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan demokratik, laik ve sosyal bir hukuk devletidir" hükmüne, "VII. Yasama yetkisi" başlıklı 7. maddesinin, "Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez." hükmüne, "X. Kanun önünde eşitlik" başlıklı 10. maddesinin "Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin Kanun önünde eşittir" hükmüne, "XI. Anayasa'nın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinin, "Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz" hükmüne, "C. Suç ve cezalara ilişkin esaslar" başlıklı 38. maddesinin "... kimseye suçu işlediği zaman Kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez." hükmüne, "VI. Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinin vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." hükmüne aykırı olduğu kanaatine varılmıştır. İTİRAZ GEREKÇELERİ I. VERGİ ZİYAI CEZASI MİKTARINI YÜRÜTME ORGANI BELİRLEMEKTEDİR. Vergi ziyaına bağlı olarak kesilen kusur, ağır kusur ve kaçakçılık cezaları yerine getirilen vergi ziyaı cezasının miktarının hesabında dikkate alınan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112. maddesinde düzenlenen gecikme faizi oranı 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51. maddesi uyarınca yürütme erki Bakanlar Kurulu tarafından belirlenmektedir. Anayasa Mahkemesinin 29.11.1977 gün ve Esas No : 1977/109, Karar No : 1977/131 sayılı kararında; "Anayasa'nın 61. maddesinin (1961 Anayasası) son fıkrasına göre (f.2 ) vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümler ancak kanunla konulur. Anayasa koyucunun her çeşit mali yükümlerin kanunla koyulmasını buyururken, keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer alması ereğini güttüğünden kuşku yoktur. Kanunkoyucunun yalnız konusunu belli ederek ya da tüzükle belli ettirerek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla koyulmuş sayılabilmesi için yeter neden olamaz. Mali yükümlerin yükümlüleri, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları ve zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali yüküm bu yönleri dolayısıyla, kanunla yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi olasıdır. Bu bakımdan yükümler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek kesinlikle Kanunla düzenlenmelidir." İfade edildiği üzere verginin yasallığı ilkesi vurgulanmıştır. (Anayasa Mahkemesi Kararlar Dergisi S. 15, s. 568-574) Verginin yasallığı ilkesi Anayasa Mahkemesinin 07.11.1989 gün ve E. No: 1989/6, K. No : 1989/42 sayılı bir başka kararında da; " ... vergi kurumunun hukuksal temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır." şeklinde ifade edilmiştir. (Anayasa Mahkemesi Kararlar Dergisi S. 25 s. 405) Devletin vergilendirme yetkisini, halk tarafından seçilen yasama organı aracılığıyla kullanması ile, kişilerin hak ve özgürlükleri alanına yapılan müdahale, Anayasal hukuk düzeni içinde gerçekleşir ve keyfilik önlenir. İdare, kişilere bir vergi veya mali yükümlülük yüklemeye, kanunun izin verdiği durumlarda ve öngördüğü koşullar ve ölçü içinde yetkilidir. Vergilerin kanuniliği ilkesi, yasama organının yürütme organına karşı üstünlüğünü sağlayan etken bir araçtır. (Çağan Nami, Vergilendirme yetkisi, İstanbul, 1982, S. 100) Vergi ziyaı suçunu işleyenler için kesilen ve verginin bir unsuru olan vergi ziyaı cezası miktarının yasama organı yerine yürütme organı olan Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen gecikme faizi oranı esas alınarak belirlenmesi kuralını düzenleyen yasa maddesinin Anayasa'nın 7. ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanaatine varılmıştır. II. AYNI VERGİLENDİRME DÖNEMİNDE VERGİ ZİYAI SUÇU İŞLEYEN MÜKELLEFLERİN ÖDEYECEĞİ VERGİ ZİYAI CEZASI MİKTARLARI FARKLI OLABİLECEKTİR. Yıllardan beri enflasyonist ortamda ekonomik faaliyetlerin yürütüldüğü Türkiye'de ekonomik hareketlenmelerle birlikte değişen kredi mevduat reeskont faizi v.b. oranları ile birlikte ekonomik dengelerin sağlanması ve kamu gelirlerinde enflasyon nedeni ile meydana gelen azalmaları önlemek amacıyla Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen gecikme faizi oranları da ekonomik konjonktür gereği vergilendirme dönemleri ve tahsil dönemleri itibariyle değişebilmektedir. Aynı vergilendirme döneminde vergi ziyaı suçu işleyen mükelleflerin idarenin farklı zamanlarda yapacağı vergi incelemeleri sonucu bulunan matrah farkları üzerinden yapılan ikmalen ve re'sen tarhiyatlara Bakanlar Kurulu tarafından enflasyon oranlarına göre değiştirilen gecikme faizleri uygulanarak bulunan vergi ziyaı cezası miktarlarından, gecikme faizinin yüksek olduğu dönemde adına vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenen kişinin ödeyeceği vergi ziyaı cezası miktarı diğer mükelleflere nazaran gecikme faizi oranlarına göre daha yüksek miktarlarda olabilecektir. Anayasa Mahkemesinin 07.06.1999 gün ve E:1999/10, K:1999/22 sayılı kararında, "Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmektedir. Eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak ve kişilere yasa karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin çiğnenmesi yasaklanmıştır. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları gerekli kılabilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü eşitlik ilkesi çiğnenmiş olmaz. Nitelikleri ve durumları özdeş olanlar için yasalarla değişik kurallar konulamaz" şeklinde "Yasa önünde eşitlik ilkesi" tanımlanmıştır. (12.10.2000 gün ve 24198 sayılı Resmi Gazete) Aynı hukuksal durumda olan kişilerin, aynı tarihte vergi ziyaına sebebiyet vermeleri durumunda, vergi inceleme dönemlerinin farklı olması nedeniyle değişik gecikme faizi oranları uygulanarak bulunan farklı vergi ziyaı cezalarını ödemek zorunda bırakılmaları, Anayasa'nın 10. maddesinde düzenlenen "Kanun önünde eşitlik" ilkesine aykırı olduğu kanaatine varılmıştır. III. VERGİ ZİYAI SUÇUNUN İŞLENDİĞİ TARİHE GÖRE ÖDEME TARİHİNDE DAHA FAZLA VERGİ ZİYAI CEZASI ÖDENMESİ GEREKMEKTEDİR. "Suç ve Ceza1ara İlişkin Esaslar" başlıklı Anayasa'nın 38. maddesinin 1. fıkrasında, ".., kimseye suçu işlediği zaman Kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez" hükmü yer almaktadır. Vergi ziyaı cezasının enflasyona karşı vergi ziyaı suçunu işleyen kişilerde caydırıcılığını koruyabilmesi için vergi ziyaı cezasının belirlenmesinde esas alınan gecikme faizi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun l12. maddesinde yer almaktadır. Bu maddeye göre geçen süreler için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanununa göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizinin uygulanacağı yasa gereğidir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinin son fıkrasında da; "Bakanlar Kurulu, gecikme zammı nispetlerini aylar itibariyle topluca veya her ay için ayrı ayrı % 10'una kadar indirmeye, bir katına kadar attırmaya ve gecikme zammı asgari miktarını üç katına kadar attırmaya yetkilidir." hükmü yer almaktadır. Anayasa Mahkemesinin 15.08.1995 gün ve Esas No:1995/21, Karar No:1995/36 sayılı kararına karşı kullanılan karşı oy yazısında, "... Cezanın amacı, suçları önlemektir. Cezanın önleyici etkisini sağlayabilmesi, kişilerin suç işlerse ne gibi ceza yaptırımı ile karşılanabileceğini önceden bilmeleri ile olanaklıdır. Bu ise, suç ve cezanın yasada açıkça belirlenmesini zorunlu kılar. Suç ve cezanın yasallığı ilkesi, kişi özgürlüklerinin güvencesidir. Özgürlükler ancak zorunlu durumlarda sınırlandırılabilir. Bu zorunlu durumlar ile özgürlüklerin sınırlandırma süresini ve biçimini takdir yetkisi ise yalnızca yasakoyucuya aittir. Suç sayılan eylemlere uygulanacak yaptırımlar türleri ve ölçüleri yasa koyucu tarafından kurala bağlanmalıdır. Öngörülen ceza, yasa tarafından belirlenmelidir. ..." şeklinde karşıoy gerekçesi açıklanmıştır. (18.08.1996 tarih ve 22731 sayılı Resmi Gazete) Karşı oy yazısı; Ahmet N. Sezer (Üye) Anayasa Mahkemesinin 15.08.1995 gün ve Esas No:1995/21, Karar No :1995/36 sayılı kararına karşı kullanılan karşı oy yazısında da; "... incelenen fıkra, para cezası tutarının hesabına ilişkin bir kural olduğundan, daha açık bir anlatımla, para cezasından söz ettiğinden, sorun doğrudan bir cezanın belirlenmesidir. Böyle bir yaptırım ancak yasa ile konulabilir. Bir yasanın, herhangi bir yöntemi getirmesi, önermesi, bir başka yönteme yollama yapması cezanın-yaptırımın doğrudan yasa ile getirilmesi zorunluluğuna uyulduğunu göstermez. Anayasa'nın yasa ile düzenlenmesini öngördüğü konuların, yasa adı altında gerçekleştirilmesi bir biçim değil, öz sorunudur. Yasa, konuyu kendisi düzenleyip çözmeli, kendisi öngörüp çözmelidir ..." şeklinde karşıoy gerekçesi açıklanmıştır. 18.08.1996 tarih ve 22731 sayılı Resmi Gazete) karşıoy yazısı Yekta Güngör Özden (Başkan), Yalçın Acargün (Üye) ve Ali Hüner (Üye) Bakanlar Kurulu'nca belirlenen gecikme faizi oranına göre hesaplanan vergi ziyaı cezası miktarının yürütme organınca saptanması Anayasa'nın 38. maddesinde düzenlenen suç ve cezanın yasallığı ilkesine aykırı olduğu kanaatine varılmıştır. Anayasa Mahkemesinin 06.07.1995 gün ve Esas No:1994/80, Karar No:1995/27 sayılı kararında hukuk devleti; "... tüm işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına uygunluğunu başlıca geçerlik koşulu bilen, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk kurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasaların üstünde Yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ile Anayasa'nın bulunduğu bilincinden ayrılmayan devlet ..." olarak tanımlanmıştır. (02.02.1996 tarih ve 22542 sayılı Resmi Gazete) Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan ve Yüksek Mahkemenin başka bir kararında da "her türlü eylem ve işlemlerinde Anayasa, yasa ve hukukun temel ilkeleri ile kendini bağlı sayan Devlettir." şeklinde tanımlanan, "hukuk devleti" ilkesine de aykırı olan yasa düzenlemesinin Anayasa'nın 2., 7., 10., 38., 73. maddelerine aykırı olduğu kanaatine varıldığından, kanunların Anayasaya aykırı olamayacağı kuralının düzenlendiği, Anayasa'nın 11. maddesine de aykırı olduğu kanaatine varılmıştır. Açıklanan nedenlerle, Anayasa'nın 152. ve bir davaya bakmakta olan mahkemenin, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına götüren görüşünü açıklayan kararı ile Anayasa Mahkemesine başvurması gerektiğini düzenleyen 2949 sayılı Kanunun 28. maddesinin 2. fıkrası gereğince 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanunun 11. maddesiyle değişen 344. maddesinin 2. fıkrasının, "bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen, normal vade, tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin, düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur." hükmünün iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulmasına ve dosyadaki belgeler örneklerinin Anayasa Mahkemesi Başkanlığına gönderilmesine, 12.12.2000 günü karar verildi." III - YASA METİNLERİ A - İtiraz Konusu Yasa Kuralı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 4369 sayılı Yasa ile değişik 344. maddesinin, itiraz konusu kuralı da içeren ikinci fıkrası şöyledir: "Madde 344.- ... Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur." B - İlgili Yasa Kuralları İlgili görülen; a) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. ve 341. maddeleri şöyledir: "Madde 112 - 1. İkmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. 2. Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir. Mükellefin, vadeleri mezkür süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde alınır. Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Bu fıkrada yazılı tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır. 3. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayrıca ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda: a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar; b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar; Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz. Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fıkrasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır. Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar vergi mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir. 4. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir. 5. İhtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına göre iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanır." "Madde 341 - Vergi ziyaı, mükelefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez." b) 21.7.1953 günlü, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 5035 sayılı Yasa ile değişik 51. maddesinin birinci ve sonuncu fıkraları şöyledir: "Madde 51.- Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 4 oranında gecikme zammı tatbik olunur. ... Bakanlar Kurulu, gecikme zammı oranlarını aylar itibarıyla topluca veya her ay için ayrı ayrı, yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zammı oranı ile gecikme zammı asgari tutarını iki katına kadar artırmaya, ayrıca gecikme zammı oranını aylar itibarıyla farklı olarak belirlemeye ve gecikme zammını bileşik faiz usulüyle aylık, üç aylık, altı aylık veya yıllık olarak hesaplatmaya yetkilidir". C - Dayanılan Anayasa Kuralları Başvuru kararında, Anayasa'nın 2., 7., 10., 11., 38. ve 73. maddelerine dayanılmıştır. IV - İLK İNCELEME Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Mustafa BUMİN, Haşim KILIÇ, Samia AKBULUT, Yalçın ACARGÜN, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Fulya KANTARCIOĞLU, Mahir Can ILICAK, Ertuğrul ERSOY, Tülay TUĞCU ve Ahmet AKYALÇIN'ın katılımlarıyla 15.1.2001 günü yapılan ilk inceleme toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. V - ESASIN İNCELENMESİ Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen Yasa kuralları, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A - İtiraz Konusu Kuralın Anlam ve Kapsamı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun re'sen vergi tarhını düzenleyen 30. maddesinde, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tesbitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh edilmesi olduğu, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması halinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tesbitinin mümkün olmadığının kabul edileceği; özel ödeme zamanlarını düzenleyen 112. maddesinde, ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergilerin ne zaman ödenecekleri, geçen süreler için 6183 sayılı Yasa'ya göre tesbit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizinin uygulanacağı; vergi ziyaı başlığını taşıyan 341. maddesinde de, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere iadesine sebebiyet verilmesinin de vergi ziyaı sayılacağı, bu hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulamasına mani teşkil etmeyeceği belirtilmiştir. 6183 sayılı "Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun"un 51. maddesinde de, amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı %4 oranında gecikme zammının tatbik olunacağı, ay kesirlerine isabet eden gecikme zammının günlük olarak hesabedileceği, gecikme zammının birmilyon liradan az olamayacağı, gecikme zammının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre uygulanan vergi ziyaı cezalarında bu madde uyarınca belirlenen miktarda, mahkemeler tarafından verilen ve ceza mahiyetinde olan amme alacaklarında ise bu miktarın yarısı oranında uygulanacağı, bunların dışındaki ceza mahiyetinde olan amme alacaklarına gecikme zammının tatbik edilmeyeceği, Bakanlar Kurulu'nun gecikme zammı oranlarını aylar itibariyle topluca veya her ay için ayrı ayrı, yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zammı oranı ile gecikme zammı asgari tutarını iki katına kadar artırmaya, ayrıca gecikme zammı oranını aylar itibariyle farklı olarak belirlemeye ve gecikme zammını bileşik faiz usulüyle aylık, üç aylık, altı aylık veya yıllık olarak hesaplamaya yetkili olduğu öngörülmüştür. İptali istenilen kuralın yer aldığı 213 sayılı Yasa'nın 344. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında, "Vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341 inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir. Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" denilerek kuralda vergi ziyaı suçunun tanımı yapılmış ve bu suça öngörülen cezanın nasıl hesaplanacağı düzenlenmiştir. Buna göre, vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verilmesi halinde oluşacaktır. Bu suçu işleyenlere verilecek vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Yasa'nın 112. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunacak olan cezadır. B - Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Başvuru kararında, vergi ziyaına bağlı olarak verilen vergi ziyaı cezasının miktarının hesabında esas alınan gecikme faizi oranının 6183 sayılı Yasa'nın 51. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından belirlendiği, bu oranların vergilendirme ve tahsil dönemleri itibariyle değişebildiği, ceza ve ceza yerine geçen tedbirlerin yasayla konulabileceği, vergi ziyaı suçunu işleyenler için öngörülen vergi ziyaı cezası miktarının yasama organı yerine yürütme organı olan Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen gecikme faizi oranı esas alınması nedenleriyle kuralın Anayasa'nın 2., 7., 10., 11., 38. ve 73. maddelerine aykırılık oluşturduğu ileri sürülmüştür. Anayasa'nın 2. maddesinde, Cumhuriyetin temel nitelikleri arasında sayılan hukuk devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuk güvenliğini gerçekleştiren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde Anayasa'nın ve yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri bulunduğu bilincinde olan devlettir. Bu bağlamda, hukuk devletinde yasakoyucu, yasaların yalnız Anayasa'ya değil, evrensel hukuk ilkelerine de uygun olmasını sağlamakla yükümlüdür. Anayasa'nın 38. maddesinin birinci fıkrasında, "Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez", üçüncü fıkrasında da "Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur" denilmiştir. İtiraz konusu kuralda düzenlenen vergi ziyaı cezası, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak vergi ziyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırımdır. Bu durum gözetildiğinde cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiği kuşkusuzdur. Kuralda, ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması, Anayasa'nın, 38. maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2. maddesindeki "hukuk devleti" ilkelerine aykırılık oluşturur. Açıklanan nedenlerle, kural Anayasa'nın 2. ve 38. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir. İptal edilen kuralın Anayasa'nın 7., 10., 11. ve 73. maddeleri yönünden ayrıca incelenmesine gerek görülmemiştir. VI - İPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE GİRECEĞİ GÜN SORUNU Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez" denilmiştir. 2949 sayılı Yasa'nın 53. maddesinde bu kural tekrarlanmış, Anayasa Mahkemesi'nin, iptal halinde meydana gelecek hukuksal boşluğu kamu düzenini tehdit veya kamu yararını ihlâl edici mahiyette görmesi halinde yukarıdaki fıkra hükmünü uygulayacağı belirtilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 344. maddesinin ikinci fıkrasının "... bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün, iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluk, kamu yararını ihlâl edici nitelikte görüldüğünden gerekli düzenlemelerin yapılması amacıyla iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür. VII - SONUÇ A- 4.1.1961 günlü, 213 sayılı "Vergi Usul Kanunu"nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 344. maddesinin ikinci fıkrasının "... bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün, Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, B - İptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasıyla 2949 sayılı Yasa'nın 53. maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları gereğince İPTAL HÜKMÜNÜN, KARARIN RESMİ GAZETE'DE YAYIMLANMASINDAN BAŞLAYARAK ALTI AY SONRA YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNE, 6.1.2005 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.