İthalatta Gümrük Muafiyetlerinin Hukuki, İktisadi, Mali Ve Sosyal Etkilerinin Analizi (Hava EKSİLMEZ - Yüksek Lisans Tezi)

PcGK Not: Yüksek Lisans Tezinin PC Gümrük Külliyatı programında yayımlanmasına izin verdiği için sayın Fırat Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürü Hava EKSİLMEZ'e gümrük ve ticaret camia mensupları adına teşekkür ediyoruz. İTHALATTA GÜMRÜK MUAFİYETLERİNİN HUKUKİ, İKTİSADİ, MALİ VE SOSYAL ETKİLERİNİN ANALİZİ YÜKSEK LİSANS TEZİ Hazırlayan Hava EKSİLMEZ İÇİNDEKİLER KISALTMALAR IX TABLOLAR X GİRİŞ 1 SONUÇ 198 EKLER 201 KAYNAKÇA 211 ÖZET 217 BİRİNCİ BÖLÜM GÜMRÜK VERGİLERİNİN KAVRAMSAL ÇERÇEVESİ VE AVRUPA BİRLİĞİNDE GÜMRÜK MUAFİYETİ UYGULAMALARI 1.1. GÜMRÜK VERGİLERİNİN KAVRAMSAL ÇERÇEVESİ 3 1.1.1. Gümrük Vergilerinin Tanımı 5 1.1.2. Gümrük Vergilerinin Sınıflandırılması 7 1.1.2.1. Nakledildiği Yere Göre Gümrük Vergileri 8 1.1.2.2. Eşyanın Sınır Aşma Nedenine Göre Gümrük Vergileri 8 1.1.2.3. Amaçlarına Göre Gümrük Vergileri 9 1.1.3. Gümrük Vergilerinin Özellikleri ve Vergi Tasnifi İçindeki Yeri 9 1.1.4. Gümrük Vergilerinin Amaçları, Etkileri ve Fonksiyonları 12 1.1.4.1. Gümrük Vergilerinin Amaçları 12 1.1.4.2.Gümrük Vergilerinin Etkileri 14 1.1.4.2.1. Üretim Etkisi 14 1.1.4.2.2. Tüketim Etkisi 15 1.1.4.2.3. Dış Ticaret Etkisi 15 1.1.4.2.4. Gelir Etkisi 15 1.1.4.2.5. Bölüşüm Etkisi 16 1.1.4.3. Gümrük Vergilerinin Fonksiyonları 16 1.1.5. Gümrük İdarelerince Tahsil ve Takip Olunan Vergiler 18 1.1.5.1. Gümrük Vergileri Kavramı 18 1.1.5.2. Gümrük Vergisi ile İlgili Genel Bilgiler 20 1.2. AVRUPA BİRLİĞİ'NDE GÜMRÜK MUAFİYETİ UYGULAMALARI 24 1.2.1. Genel Bilgiler ve Hukuki Çerçeve 24 1.2.2. AB'de Mevcut Gümrük Muafiyetleri 25 1.2.2.1. Askıya Alma 26 1.2.2.2. Muafiyet Uygulama 26 1.2.2.2.1. Naklihane Muafiyeti 29 1.2.2.2.2. Çeyiz Eşyası Muafiyeti 30 1.2.2.2.3. Miras Yoluyla İntikal eden Eşya Muafiyeti 30 1.2.2.2.4. Öğrencilere Ait Eşya Muafiyeti 31 1.2.2.2.5. Yolcuların Kişisel Bagajları 31 1.2.2.2.6. Doğal Afetlerde Gönderilen Yardım Malzemesi 31 1.2.2.2.7. Bir Gerçek Kişiden Diğerine Gönderiler 31 1.2.2.2.8. Mesleki Alet ve Cihazlar 32 1.2.2.2.9. Diğer Muafiyetler 32 İKİNCİ BÖLÜM GÜMRÜK KANUNUNDA DÜZENLENMİŞ OLAN MUAFİYETLERİN ANALİZİ 2.1. GÜMRÜK MUAFİYETLERİ 34 2.1.1. Muafiyet ve İstisna Kavramı 34 2.1.1.1. Vergileme İlkeleriyle İlişkisi ve Dayanağı 34 2.1.1.2. Tanımı ve Kavramsal Çerçeve 35 2.1.1.3. Muafiyet ve İstisnaların Sınıflandırılması 36 2.1.1.4. Muafiyet ve İstisnaların Vergi Teşvikleriyle İlişkisi 37 2.1.1.5. Muafiyet ve İstisnaların Vergi Harcamaları İle İlişkisi 38 2.1.1.6. Gümrük Muafiyetleri Kavramı 39 2.1.1.6.1. Gümrük Muafiyetlerinin Çeşitleri 42 2.1.1.6.1.1. Tam - Kısmi Gümrük Muafiyetleri 42 2.1.1.6.1.2. Şartlı - Şartsız Gümrük Muafiyetleri 43 2.1.1.6.1.3. Süreli - Süresiz Gümrük Muafiyetleri 43 2.1.1.6.1.4. Ekonomik Etkili Olan - Ekonomik Etkili Olmayan Gümrük Muafiyetleri 44 2.1.1.6.2 Gümrük Muafiyetlerinin Amaçları 44 2.2. GÜMRÜK KANUNUNDA BULUNAN MUAFİYET DÜZENLEMELERİ 45 2.2.1. Ekonomik Etkili Şartlı Muafiyet Düzenlemeleri 46 2.2.1.1. Transit Rejimi 47 2.2.1.2. Antrepo Rejimi 49 2.2.1.3. Dahilde İşleme Rejimi 52 2.2.1.4. Gümrük Kontrolü Altında İşleme Rejimi 53 2.2.1.5. Geçici İthalat Rejimi 54 2.2.2. Ekonomik Etkili Olmayan Gümrük Muafiyet ve İstisnaları 56 2.2.2.1. Cumhurbaşkanının Zat ve İkametgahı İçin Gelen Eşya Muafiyeti 57 2.2.2.2. Diplomatik Eşya Muafiyeti 58 2.2.2.2.1. Diplomatik Muafiyetlerden Yararlanacak Kişiler 58 2.2.2.2.2. Diplomatik Muafiyetlerden Yararlanacak Eşya 58 2.2.2.2.3. Diplomatik Muafiyetlerde Karşılıklılık Şartı 59 2.2.2.2.4. Diplomatik Eşyanın Gümrük İşlemleri 59 2.2.2.2.5. Muaf Olarak Giren Eşya ve Taşıtların Satış ve Devri 60 2.2.2.3. Milli Savunma ve İç Güvenlik Kapsamındaki Eşyaya Yönelik Gümrük Muafiyeti 61 2.2.2.3.1. Milli Savunma ve İç Güvenlik kapsamındaki Eşyayla ilgili Gümrük Muafiyeti Bulunan Kurumlar 61 2.2.2.3.2. Eşyaya İlişkin Şartlar 62 2.2.2.4. Önemli Değeri Olmayan Eşya Muafiyeti 62 2.2.2.5. Gerçek Kişilere Mahsus Muafiyetler 63 2.2.2.5.1. Kullanılmış Motorlu Nakil Vasıtaları Muafiyeti 64 2.2.2.5.1.1. Kişiye Yönelik Şartlar 64 2.2.2.5.1.2. Eşyaya Yönelik Şartlar 66 2.2.2.5.2. Kullanılmış Ev Eşyası Muafiyeti 67 2.2.2.5.2.1. Kişiye Yönelik Şartlar 67 2.2.2.5.2.2. Eşyaya Yönelik Şartlar 68 2.2.2.5.3. Evlilik Nedeni ile Getirilecek Eşya Muafiyeti 68 2.2.2.5.3.1. Kişiye Yönelik Şartlar 68 2.2.2.5.3.2. Eşyaya Yönelik Şartlar 69 2.2.2.5.3.3. Çeyiz Eşyasının Nakil Süresi 69 2.2.2.5.4. Miras Yoluyla İntikal Eden Eşya Muafiyeti 70 2.2.2.5.4.1. Murise İlişkin Şartlar 70 2.2.2.5.4.2. Mirasçılara İlişkin Şartlar 70 2.2.2.5.4.3. Eşyaya Yönelik Şartlar 70 2.2.2.5.4.4. Nakil Süresi 71 2.2.2.5.5. Öğrencilere İlişkin Muafiyetler 71 2.2.2.5.6. Geçici Olarak Yurt Dışına Çıkan Gerçek Kişilerin Geri Getirdiği Kullanılmış Ev Eşyası 72 2.2.2.5.6.1. Muafiyetin Kapsamı 72 2.2.2.5.7. Yerleşim Yeri Türkiye Gümrük Bölgesi Dışında Bulunan Gerçek Kişilerin Türkiye'de Edindikleri Konutlarda Kullanmak Üzere Getirdikleri Ev Eşyası 72 2.2.2.5.8. Kişisel Eşya Muafiyeti 74 2.2.2.6. Gerçek Kişilerce Serbest Dolaşıma Sokulacak Diğer Eşya 74 2.2.2.6.1. Hediyelik Eşya muafiyeti ve Tek ve Maktu Vergi Uygulama 75 2.2.2.6.1.1. Yolcu Beraberi Eşya Muafiyeti 75 2.2.2.6.1.1.1. Yolcu Beraberi Eşya Miktarı 75 2.2.2.6.1.1.2. Yolcu Beraberi Hediyelik Eşya Limiti 76 2.2.2.6.1.2. Tek ve Maktu Vergi Uygulaması 77 2.2.2.6.1.3. Mağazalardan Alınan Eşya 78 2.2.2.6.2. Şeref Nişanları veya Ödülleri 78 2.2.2.6.3. Uluslararası İlişkiler Çerçevesinde Alınan Hediyeler 79 2.2.2.6.3.1. Eşya ve Kişilere İlişkin Şartlar 79 2.2.2.7. Kamu Yararına Faaliyetlerde Bulunulmak Amacıyla Serbest Dolaşıma Sokulan Malzeme ve Eşya Muafiyeti 80 2.2.2.7.1. Genel Amaçlarla İthal Edilen Eşya 81 2.2.2.7.2. Özel Amaçlarla İthal Edilecek Eşya 82 2.2.2.7.2.1. Eğitim, Bilim ve Kültürel Amaçlı Eşya ile Bilimsel Alet ve Cihazlar 82 2.2.2.7.2.1.1. Kitap, Yayın ve Belgeler 82 2.2.2.7.2.1.2. Görsel ve İşitsel Malzemeler 82 2.2.2.7.2.1.3. Bilimsel Alet, Cihaz ve Malzemeler 83 2.2.2.7.2.2. Tıbbi Amaçlı Alet ve Cihazlar 83 2.2.2.7.2.3. Bilimsel Araştırma Amacına Yönelik Hayvanlar, Biyolojik Veya Kimyasal Maddeler 84 2.2.2.7.2.4. İnsan Kaynaklı Tedavi Edici Maddeler ile Kan Gruplama ve Doku Tipi Ayırma Belirteçleri 85 2.2.2.7.2.4.1. Muafiyet kapsamındaki eşyalar 85 2.2.2.7.2.4.2. Muafiyet Kapsamı Eşyaya İlişkin Şartlar 85 2.2.2.7.2.5. İlaç Özelliği Olan Ürünlerin Kalite Kontrolü Amacına Yönelik Maddeler 86 2.2.2.7.2.6. Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinde Kullanılmak Üzere Serbest Dolaşıma Sokulan Eşya 86 2.2.2.8. Bir Ticari Faaliyetin Yürütülmesi ile Bağlantılı İthalat 86 2.2.2.8.1. İşyeri Nakli Suretiyle Serbest Dolaşıma Sokulan Sermaye Malları ve Diğer Malzemeler 87 2.2.2.8.1.1. Muafiyete İlişkin Şartlar 87 2.2.2.8.1.2. İşyeri Nakli Suretiyle İthal Edilecek Diğer Eşyalar 88 2.2.2.8.2. Türkiye Gümrük Bölgesindeki Çiftçilerin Komşu Ülkede Elde Ettikleri Ürünler 89 2.2.2.8.3. Komşu Ülkelerdeki Çiftçilerin Türkiye Gümrük Bölgesindeki Toprak ve Ekinlerinin İşlenmesi Amacına Yönelik Ürünler 89 2.2.2.8.4. Numuneler, Reklam Malzemeleri ve Ticari Fuarda Tüketilen Ürünler 90 2.2.2.8.4.1. Numunelik Eşya ve Modeller 90 2.2.2.8.4.2. Reklamcılık Amacına Yönelik Malzemeler ve Dokümanlar 90 2.2.2.8.4.3. Bir Ticari Fuarda veya Benzeri Bir Faaliyette Kullanılan veya Tüketilen Ürünler 91 2.2.2.8.4.3.1. Muafiyet Kapsamında Bulunan Sergi Fuarlar ve Benzeri Etkinlikler 92 2.2.2.8.4.3.2. Muafiyete İlişkin Şartlar 92 2.2.2.8.5. İnceleme, Analiz veya Test Amaçlı Olarak Serbest Dolaşıma Sokulan Eşya 94 2.2.2.9. Ulaştırmacılıkta Kullanılan Eşya 94 2.2.2.9.1. Taşıma Sırasında Eşyanın İstifi ve Korunması İçin Yardımcı Maddeler 95 2.2.2.9.2. Canlı Hayvanların Nakli Sırasında Gerekli Eşya 95 2.2.2.9.3. Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt ve Madeni Yağlar 95 2.2.2.9.3.1. Standart Depo Muafiyeti 96 2.2.2.9.3.2. Gümrük Vergilerinden Muaf Olarak İthal Edilecek Yakıt Miktarı 96 2.2.2.9.4. Deniz ve Hava Ulaşım Araçlarına Ait Donatım ve İşletme Malzemesi 96 2.2.2.10. Bilgi Materyali İthalatı 97 2.2.2.10.1. Fikri ve Sınai Mülkiyet Haklarının Korunmasına Yönelik Gönderilen Eşya 97 2.2.2.10.2. Turistik Reklamcılık Malzemeleri 97 2.2.2.10.3. Ticari Değeri Olmayan Çeşitli Belge ve Diğer Eşya 98 2.2.2.11. Cenaze ve Cenaze ile İlgili Eşya 100 2.2.2.11.1. Savaş Kurbanları Anıtları ile Mezarlıklar İçin Gelen Eşya 100 2.2.2.11.2. Tabutlar, Cenaze Kül Kapları ve Süsleme Niteliğindeki Eşya 100 2.2.2.12. Diğer Eşya 101 2.2.2.12.1. Malul ve Sakatlar ile Diğer Engellilerin Kullanımına Mahsus Eşya 101 2.2.2.12.1.1. Görme Engellilerin Kullanımına Mahsus Eşya 101 2.2.2.12.1.2. Malul ve Sakatların Kullanımına Mahsus Eşya 101 2.2.2.12.1.2.1. Genel Nitelikli Olanlar 101 2.2.2.12.1.2.2. Özürlüler Tarafından Bizzat İthal Edilecek Taşıma Araçları 102 2.2.2.12.2. Olağanüstü Durumlarda Zarar Görenlere Gönderilen Eşya 103 2.2.2.12.3. Uluslararası Spor Karşılaşmalarında Kullanılmak Üzere Getirilen Eczacılık Ürünleri 104 2.2.3. Muafiyet Kapsamındaki Eşyanın Gümrük İşlemleri 104 2.2.4. Serbest Dolaşıma girisinde Muafiyet Uygulanan Eşyada Gümrük Yükümlülüğünün Doğması 107 2.2.5. Gümrük Kanunu'nda Bulunan Diğer Muafiyetler 108 2.2.5.1. Geri Gelen Eşya Muafiyeti 108 2.2.5.2. Deniz Mahsulleri ile İlgili Muafiyet 109 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM DİĞER MEVZUATTA DÜZENLENMİŞ OLAN GÜMRÜK MUAFİYETLERİNİN İNCELENMESİ 3.1. İTHALATTA TAHSİL EDİLEN DİĞER VERGİLER AÇISINDAN GÜMRÜK MUAFİYETLERİ 111 3.1.1. KDV Kanunu'nda Düzenlenmiş Olan İthalatta Gümrük Muafiyetleri 112 3.1.1.1. KDV'de Teslimleri İstisna Edilmiş Eşya ile İlgili İthalat İstisnaları 113 3.1.1.1.1. Araçlar, Petrol Aramaları ve Teşvik Belgeli Yatırımlarda İstisna 114 3.1.1.1.1.1. Araçlar İstisnası 114 3.1.1.1.1.2. Petrol Arama Faaliyetleri ile İlgili İstisnalar 115 3.1.1.1.1.3. Yatırımlarda KDV İstisnası 115 3.1.1.1.1.4. Maden Aramalarında İstisna 115 3.1.1.1.1.5. Liman ve Hava Meydanı İnşaatı ve Bağlantı Yolları ile İlgili İstisna 116 3.1.1.1.2. Diplomatik İstisnalar 116 3.1.1.1.3. Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar 117 3.1.1.1.3.1. Kültür ve Eğitim Amaçlı İstisnalar 118 3.1.1.1.3.2. Sosyal Amaçlı İstisnalar 119 3.1.1.1.3.3. Askeri Amaç Taşıyan İstisnalar 120 3.1.1.1.3.4. Diğer İstisnalar 121 3.1.1.2. Gümrük Kanununda Düzenlenmiş Olan Muafiyet Kapsamı Eşya ile İlgili KDV'de İthalat İstisnaları 122 3.1.1.3. KDV Kanunu'nda Diğer İstisnalar 124 3.1.1.4. İstisnadan Vazgeçme ve İstisnaların Sınırı 124 3.1.2. ÖTV'de Düzenlenmiş Olan Gümrük Muafiyetleri 125 3.1.2.1. Genel Olarak ÖTV 125 3.1.2.2. ÖTV'de İthalat İstisnaları 126 3.1.2.2.1. Diplomatik İstisnalar 126 3.1.2.2.2. Diğer İstisnalar 127 3.1.2.2.2.1. Askeri Amaçlı İstisnalar 127 3.1.2.2.2.2. Özürlülerle İlgili İstisnalar 127 3.1.2.2.2.3. Türk Hava Kurumu ve Başbakanlık Merkez Teşkilatına Mahsus İstisna 129 3.1.2.2.2.4. Diğer Kamu Kurumlarına Mahsus İstisna 129 3.1.2.2.2.5. Gümrük Kanunu'nda Düzenlenmiş Olan Muafiyet Kapsamı Eşya ile İlgili İthalatta ÖTV İstisnaları 129 3.2. VERGİ KANUNLARI DIŞINDAKİ KANUNLARDA DÜZENLENMİŞ OLAN GÜMRÜK MUAFİYETLERİ 130 3.2.1. Uluslararası Sözleşmeler Kapsamındaki Gümrük Muafiyetleri 131 3.2.1.1. 6375 Sayılı Kanunla Onaylanan Kuzey Atlantik Antlaşmasına Taraf Devletler Arasındaki, Kuvvetlerinin Statüsüne Dair Sözleşme Kapsamındaki Gümrük Muafiyetleri 131 3.2.1.2. Türkiye - ABD Arasında İmzalanan Anlaşmalar Kapsamındaki Gümrük Muafiyetleri 133 3.2.1.3. 5303 Sayılı Kanun ile Kabul Edilen AB - Türkiye Çerçeve Anlaşması Kapsamında Getirilecek Eşyada Gümrük Muafiyetleri 134 3.2.1.3.1. Muafiyet Kapsamındaki Projeler 136 3.2.1.3.2. Muafiyetin Kapsamı 136 3.2.1.4. 5598 Sayılı Kanun Kapsamındaki Birleşmiş Milletler ve Personeli ile İlgili Muafiyetler 137 3.2.2. Diğer Kanunlarla Düzenlenen Gümrük Muafiyetleri 138 3.2.2.1. 3283 Sayılı Bazı Kanunlarla Tanınmış Olan Gümrük Muafiyetlerinin Kaldırılması Hakkında Kanunla Verilen Yetki Uyarınca Düzenlenen Gümrük Muafiyetleri 138 3.2.2.2. Petrol Kanunu Kapsamındaki Gümrük Muafiyetleri 140 3.2.2.3. 2581 Sayılı Deniz Ticaret Filosunun Geliştirilmesi ve Gemi İnşa Tesislerinin Teşviki Hakkında Kanun Kapsamındaki Gümrük Muafiyetleri 141 3.2.2.4. 2937 Sayılı Devlet İstihbarat Hizmetleri ve Milli İstihbarat Teşkilatı Kanunu Kapsamında Gümrük Muafiyetleri 142 3.2.2.5. Ahıska Türkleri ile İlgili Gümrük Muafiyetleri 142 3.2.2.5.1. Gümrük Muafiyetine İlişkin Şartlar 143 3.2.2.5.2. Gümrük Muafiyetinin Uygulanabilmesi İçin Gerekli Belgeler 143 3.2.2.6. 1606 Sayılı Bazı Dernek ve Kurumların Bazı Vergilerden, Bütün Harç ve Resimlerden Muaf Tutulmasına İlişkin Kanun Kapsamındaki Muafiyetler 144 3.2.2.6.1. Muaf Olan Dernek ve Kurumlar 144 3.2.2.6.2. Muafiyetin Kapsamı 145 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM GÜMRÜK MUAFİYETLERİNİN HUKUKİ, MALİ, İKTİSADİ VE SOSYAL ETKİLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ 4.1. GÜMRÜK POLİTİKASI KAVRAMI VE DEĞERLENDİRİLMESİ 146 4.2. GÜMRÜK VERGİLERİNİN GENEL OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ 150 4.2.1. Gümrük Vergilerinin Amaçları Bakımından Değerlendirilmesi 150 4.2.2. Gümrük Vergilerinin Etkileri Bakımından Değerlendirilmesi 153 4.3. İTHALATTA GÜMRÜK MUAFİYETLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ 154 4.3.1. İthalatta Gümrük Muafiyetlerinin Hukuki Olarak Değerlendirilmesi 154 4.3.1.1. Gümrük Muafiyetlerinin Hukuki Temelleri Açısından Değerlendirilmesi 155 4.3.1.1.1. AB Muafiyetlerine Paralel Muafiyet Düzenlemeleri 156 4.3.1.1.2. İthalatta Tahsil Edilen Vergilerle İlgili Kanunlarda Bulunan Düzenlemeler 158 4.3.1.1.2.1. 3065 Sayılı KDV Kanunu 158 4.3.1.1.2.2. 4760 Sayılı ÖTV Kanunu 159 4.3.1.1.3. Uluslararası Anlaşmalar 159 4.3.1.1.4. Diğer Kanunlar 159 4.3.1.2. Gümrük Muafiyetlerin Amaçları Bakımından Değerlendirilmesi 162 4.3.1.3. Karşılığında Bedel Ödenip Ödenmemesi Bakımından Değerlendirilmesi 165 4.3.1.4. Gümrük Muafiyetlerine İlişkin Gerekçenin Değerlendirilmesi 166 4.3.1.4. Gümrük Muafiyetleri ile İlgili Kavramların Değerlendirilmesi 168 4.3.1.4.1. Muafiyet ve İstisna Kavramı Açısından 168 4.3 A.4.2. Gümrük Vergileri Kavramı Açısından 169 4.3.1.4.3. Muafiyet Düzenlemesinin İlgili Olduğu Rejim Açısından 170 4.3.1.5. Gümrük Kanununda ve Diğer Kanunlarda Bulunan Gümrük Muafiyetlerinin KDV ve ÖTV Açısından Durumu 171 4.3.1.6. Tabi Olacakları Gümrük İşlemleri Açısından Değerlendirilmesi 174 4.3.1.7. Uygulama Geçmişi Bakımından Gümrük Muafiyetleri 181 4.3.2. İthalatta Gümrük Muafiyetlerinin Mali Açıdan Değerlendirilmesi 182 4.3.3. İthalatta Gümrük Muafiyetlerinin İktisadi Açıdan Değerlendirilmesi 186 4.3.3.1. Yolcu Beraberi Kişisel ve Hediyelik Eşya Muafiyetleri 187 4.3.3.2. Standart Depo Muafiyetleri 189 4.3.3.3. Kamu Kurumları Tarafından İthal Edilecek Eşyalar 190 4.3.3.4. Özürlülere Yönelik Muafiyetler 192 4.3.3.5. Bedelsiz Olarak İthal Edilen Otomobil İthalatları 195 4.3.4. İthalatta Gümrük Muafiyetlerinin Sosyal Açıdan Değerlendirilmesi 195 SONUÇ 198 EKLER 201 KAYNAKÇA 211 ÖZET 217 ABSTRACT 219 KISALTMALAR AB Avrupa Birliği ABD Amerika Birleşik Devletleri AET Avrupa Ekonomik Topluluğu AT Avrupa Topluluğu a.g.e. adı geçen eser a.g.m. adı geçen makale a.g.t. adı geçen tez BKK Bakanlar Kurulu Kararı Bkz. Bakınız çev. çeviren DFİF Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu G.K. Gümrük Kanunu KDV Katma Değer Vergisi KKDF Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu m. madde M.Ö. Milattan Önce M.S. Milattan Sonra ÖTV Özel Tüketim Vergisi s. sayfa TKF Toplu Konut Fonu t.y. tarih yok vb. ve benzeri v.d. ve diğerleri yy- yayınevi yok TABLOLAR Tablo 1 Gümrük İdarelerince Tahsil Edilen Vergilerin Toplam Vergi Gelirleri İçindeki Payı 151 Tablo 2 Gümrük Vergisinin Vergi Gelirleri İçindeki Payı 152 Tablo 3 İthalde Alınan KDV'nin Toplam Vergi Gelirleri İçindeki Payı 152 Tablo 4 Vergi Türleri İtibariyle Toplam Vergi Harcaması Tutarları 184 Tablo 5 Akaryakıt Kaçakçılığına İlişkin Tutarlar 190 Tablo 6 Ambulans ve Kurtarma Araçlarının Yıllara Göre İthalat Miktarları 192 Tablo 7 Özürlü Araçlarının Yıllar İtibariyle İthalat Miktarları 194 GİRİŞ 1996 yılından başlamak üzere AB ile Gümrük Birliğine girmemiz sonucunda, gümrük mevzuatının da AB Gümrük Koduna paralel olarak yeniden düzenlenmesi konusunda taahhütler verilmiş, bunun sonucunda da 1972 yılından itibaren uygulamada bulunan 1615 sayılı Gümrük Kanunu yürürlükten kaldırılarak, 4458 sayılı Gümrük Kanunu 05.02.2000 tarihinde yürürlüğe girmiştir. AB'ye taahhüt edilen mevzuat değişikliklerinden biri de muafiyet ve istisna uygulamaları konusundadır. Bu nedenle AB Muafiyetler Tüzüğüne paralel düzenlemeler, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun muafiyet ve istisnalarla ilgili 167/son fıkrası gereğince Bakanlar Kuruluna verilen yetki doğrultusunda, 05.02.2000 tarih ve 23955 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2000/53 sayılı "Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar" ile yapılmıştır. Gerek AB Muafiyetler Tüzüğünde yapılan değişikliklere uyum sağlamak, gerekse zaman içinde oluşan ihtiyaçlar nedeniyle, 2000/53 sayılı Karar yürürlükten kaldırılarak, yerine 2009/15481 sayılı "4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar" ile muafiyet ve istisna hükümleri yeniden düzenlenmiştir. Bununla beraber, Gümrük Kanununun dışındaki yasal düzenlemeler uyarınca tesis edilen birçok gümrük muafiyet ve istisnalarının uygulanmasına da devam edilmektedir. Diğer taraftan, 10.12.2003 tarihli 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu 01.01.2005 tarihinde yürürlüğe girmiş, bu kanun ile de sistemimizde bulunan tüm muafiyet ve istisna düzenlemelerinin gerekli analizlere esas teşkil etmesi bakımından raporlanması, diğer bir ifade ile vazgeçilen vergi gelirlerine ilişkin miktarların Bütçe Kanununda gösterilmesi yasal zorunluluk haline gelmiştir. AB ile tesis edilen Gümrük Birliği kapsamında yapılan mevzuat uyum çalışmaları ile dünyada ve Türkiye'de yaşanan ekonomik ve politik gelişmeler Gümrük İdaresine uygulayıcı olmanın ötesinde yeni roller verdiği görülmektedir. Bu bakımdan 129 Kanun ve buna bağlı tüm ikincil düzenlemelerin uygulayıcısı konumundaki gümrük idaresince gerçekleştirilen işlemlerin geleneksel metotlarla değil akademik bir bakış açısıyla ele alınmasının, etkin gümrük uygulamalarının tesisine katkı sağlayacağı düşünülmektedir. Çalışmamız dört bölümden oluşmakta olup birinci bölümde, gümrük vergilerinin kavramsal çerçevesi ve AB'de gümrük muafiyetleri konularına yer verilmektedir. İkinci bölümde önce sistemimizde bulunan gümrük muafiyetleri konusunda teorik bir tasnif yapılmaktadır. Bu hususlar ele alındıktan sonra esas olarak Gümrük Kanunu'nda düzenlenen gümrük muafiyet ve istisnaları incelenmektedir. Üçüncü bölümde Gümrük Kanunu'nda bulunan muafiyet düzenlemelerinin ithalatta tahsil edilen diğer vergiler yönünden durumu açıklanmakta, ayrıca hem bu kanunlara özgü hem de diğer kanunlarda bulunan gümrük muafiyetlerine değinilmektedir. Dördüncü ve son bölümde ise sistemimizde bulunan ithalattaki tüm gümrük muafiyetlerinin hukuki, mali, iktisadi ve sosyal etkileri değerlendirilerek etkin gümrük uygulamaları için kısa önerilerimiz sıralanmaktadır. BİRİNCİ BÖLÜM GÜMRÜK VERGİLERİNİN KAVRAMSAL ÇERÇEVESİ VE AVRUPA BİRLİĞİNDE GÜMRÜK MUAFİYETİ UYGULAMALARI 1.1. GÜMRÜK VERGİLERİNİN KAVRAMSAL ÇERÇEVESİ Gümrük sözcüğünün nereden geldiği ve kökeni konusunda farklı görüşler mevcuttur. Bazı kaynaklarda Türkçede kullanılan gümrük sözcüğünün nereden alındığının kesin olarak bilinmediği ifadesi yer alsa da, gümrük kelimesi Latincede ticaret manasına gelen "commercium" sözcüğünden bozulup kullanıldığı ya da Rumcada eşya anlamında kullanılan bir sözcükten geldiği sanılmaktadır.[1] Türk Dil Kurumu'nun Türkçe sözlüğünde gümrük sözcüğünün bir memlekete giren veya çıkan eşya üzerinden alınan resim ve bu resmin alınması ile uğraşan devlet kuruluşu sınır kapılarında denetim ve gozetim işlerinin yapıldığı yer[2] olarak tanımlandığı görülmektedir. Gümrük kelimesi hem soyut hem de somut olarak karşımıza çıkmaktadır. Gümrük kelimesi sadece eşyanın ülkeye girişi veya çıkışında tahsil edilen verginin ve vergi akımını biçimlendiren düzen ve vergiyi tahsil eden kurumun adı değil aynı zamanda da bir bölgenin adı olmaktadır. Halk arasında yaygın olarak kullanılan eşyanın gümrüğe gelmesi, gümrük işlemi, gümrüksüz satış mağazası, gümrük idaresi gibi ifadeler yukarda yapılan tespitleri doğrular niteliktedir. İktisat politikası; devletlerin, yerel, bölgesel, milli ve milletlerarası iktisadi ilişkilerde uyguladıkları siyaset ve vasıtalara müteallik bahislerin umumi unvanı olarak tanımlanmaktadır.[3] Bu tanımlamadan, iktisat politikasından bahsedilebilmesi için milletlerin önce devlet niteliği kazanmaları gerekmekte; bundan sonra ortaya çıkan iktisadi yapı ise, hem yerel ve milli, hem de milletlerarası alanda cereyan etmektedir. Hasan Saka üç grupta sınıflandırıldığı milletlerarası iktisat politikasını, gümrük politikası olarak da adlandırmaktadır. Bu dönemden sonra yazılan bazı kitaplarda da Dış Ticaret ve Gümrük Politikası kavramları birlikte kullanılmasına ve Müsteşarlık olarak teşkilatlanan Gümrük İdaresinin kuruluş kararnamesinde de görevler kısmında gümrük politikalarını belirleme ve uygulamak ifadesi yer almasına karşın, gümrük politikası kavramı kullanılmayarak ekseriyette dış ticaret politikası kavramının kullanıldığını söylemek yanlış olmayacaktır. Oysa günümüzde, ticari ve siyasal alanda meydana gelen gelişmeler, gümrük politikalarının amaç ve fonksiyonlarında da değişikliklere neden olmuş, gümrük politikası kavramı, dış ticaret politikası kavramını da içine alan geniş bir kavram haline gelmiştir. Gümrük politikaları, sadece vergilerle ilgili olmayıp, kamu ahlakı, kamu düzeni, kamu güvenliği, insan, hayvan ve bitki sağlığı ve hayatlarının, çevrenin, tüketicinin korunması, sanatsal, tarihi veya arkeolojik değeri olan ulusal hazineler ile fikri ve sınai mülkiyet haklarının korunması gibi uygulamaları da içine alan siyasi, ekonomik, askeri ve sosyal amaçlı politika araçları haline gelmiştir. Özellikle 11 Eylül saldırılarından sonra güvenlik konuları ön plana çıktığından, başta ABD olmak üzere birçok Avrupa ülkesi de terörle mücadele konusunu dahi gümrük politikaları içinde değerlendirerek uygulamalarına şekil vermektedirler. Günümüzde gümrük uygulamalarının amaçları açısından belirleme yapmak mümkün görünmemekte; az gelişmiş ülkeler için mali amaçlar ön planda iken gelişmiş ülkelerde gümrük uygulamaları daha çok insan hayvan ve bitki sağlığı ile çevrenin korunması, ürün güvenliği, tüketicinin korunması vb. amaçlar açısından önem arz etmektedir. Ancak, bu standartlar ve tarife dışı engellerin, zaman zaman korumacılık gibi iktisadi amaçları perdelemek için de kullanıldığına tanık olmaktayız. Ayrıca, gelişen uluslararası ticaretle beraber şekillenen, uluslararası taşımacılık ile deniz, kara, hava taşıtlarının uluslararası dolaşımında uygulanan usul ve esaslar da gümrük politikalarının başka uygulama alanlarıdır. Ticaretin kolaylaştırılmasına yönelik, uluslararası anlaşmalar yoluyla uygulamaya konulan, taşımacılık teamülleri de gümrük politikalarıyla yakından ilgilidir. Başta eşya ve taşıma araçları olmak üzere uluslararası dolaşıma konu olan her şey gümrük politikasının ilgi alanı içinde bulunmakta olup, bu süreçte uygulanan usul esaslardan, şekil şartlarına, uygulanan standartlardan ticaret politikalarına, tabi olacağı tahdit ve takyitlerden alınacak vergilere ve taşınmasına kadar bütün aşamaların gümrük politikaları çerçevesinde şekillendiğini söylemek mümkündür. 1.1.1. Gümrük Vergilerinin Tanımı Devlet, insanoğlunun tarihi boyunca oluşturduğu en örgütlü yapı olarak bilinir. Bu yapı içinde vergi hayati nitelikli bir araçtır ve tarih boyunca yaşanan gelişmeler verginin bu özelliğini değiştirememiştir. Başka bir deyişle, devlet varlığını devam ettirebilmek için vergi almak zorundadır ve eğer vergi alamıyorsa devletin var olması, en azından varlığını devam ettirmesi imkânsız olacaktır.[4] Tarihsel süreç içerisinde en ilkel topluluklardan en gelişmiş devletlere kadar milletler, egemen oldukları topraklar üzerindeki egemenlik haklarını kullanarak topraklarına giriş, çıkış ve geçişleri belli kurallara bağlamışlar; çeşitli adlar altında vergiler almışlar ve bu yolla hem hazinelerine gelir sağlamışlar hem de yerli ekonomilerini korumuşlardır. Bu açıdan gümrük vergileri tarihin en eski vergileri olarak karşımıza çıkmaktadır. Dış ticaret politikasının en eski ve en yaygın araçlarından birisi kuşkusuz gümrük vergileridir. Bu vergiler ithal mallarının ülkesinden girişi sırasında devletçe alınırlar. Tarife deyimi ise çeşitli mallara uygulanacak vergi oranlarını gösteren listeleri ifade eder.[5] Tarifeler konusunda bağımsız hareket etmek ulusal egemenliğin doğal bir sonucu olarak kabul edilir. Bu şekilde ülkenin tek taraflı olarak koyduğu tarifelere "otonom tarife" adı verilir. Ancak tarifelerin indirilmesi yönünde uluslararası işbirliğinin arttığı günümüzde ülkeler iki veya çok taraflı antlaşmalarla da tarife oranlarını belirlemiş olabilirler. Uluslararası antlaşmalarla belirlenen tarifelere de "sözleşmeli" (akdi) tarife adı verilmektedir.[6] Günümüzde ülkelerin ulusal egemenlik hakkına bağlı olarak tek taraflı belirleme özgürlükleri var gibi görünse de, ticaretin serbestleştirilmesi amacıyla uygulamaya konulan GATT gibi uluslararası antlaşmalar veya ülkelerin birbirleriyle yapmış oldukları serbest ticaret antlaşmaları, gümrük birliği gibi oluşturdukları ortak pazarlar neticesinde antlaşmaya üye olan ülkelere karşı gümrük tarifelerini tek taraflı değiştirmeleri mümkün olmamaktadır. Ülkeler bir taraftan ticaretin serbestleştirilmesine yönelik oluşumlara hızla entegre olma çabasında olmalarına karşın, milli ekonomileri içindeki ödeme dengesizliklerini gidermek, yerli üreticileri dış rekabetten korumak, ekonomik kalkınmayı sağlamak, piyasa aksaklıklarını gidermek, hazineye gelir sağlamak gibi nedenlerle dış ticarete müdahale etme yoluna gitmektedirler. Bu müdahalelerde gümrük tarifelerinden ve tarife dışı araçlardan faydalanılmaktadır. Tarife dışı araçlar gümrük tarifelerinden ayrı miktar kısıtlamaları, sübvansiyonlar, görünmez engeller, bağlı ticaret gibi her biri kavramsal olarak ayrı inceleme konusu olan araçlar olup uluslararası eşya dolaşımını etkileyen her türlü politika ve uygulamalar tarife dışı dış ticaret aracı başlığı altında değerlendirilmektedir. Gümrük vergileri çeşitli şekillerde tanımlanmaktadır. İlk olarak gümrük vergileri, sınır vergileri veya sınırdan alınan vergi olarak tanımlanabilir.[7] Burada kullanılan sınır kelimesi kural olarak devlet sınırını ifade etmesine karşın serbest limanlar, serbest bölgeler, gümrük birlikleri gibi istisnaları bulunmaktadır. Bu istisnalarda siyasi sınırlar aynı kalmakta gümrük sınırları ayrı bir şekil almış olmaktadır. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 3. maddesi 8. fıkrasında maddesinde gümrük vergileri ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümü olarak tanımlanmış olup ithalat ve ihracat vergisi olarak tahsil edilen gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükler de gümrük vergileri olarak değerlendirilmektedir. Dolayısıyla gümrük vergilerinden kasıt sadece gümrük vergisi olmayıp ithalat nedeniyle tahsil edilen KDV ve ÖTV, Toplu Konut Fonu, Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu gibi vergi ve mali yükler de gümrük vergileri kavramı içinde bulunmaktadır. 1.1.2. Gümrük Vergilerinin Sınıflandırılması Gümrük vergileri eşyanın nakledildiği yere göre, eşyanın sınır aşma nedenine göre ve amaçlarına göre olmak üzere üç farklı kategoride sınıflandırılmaktadır.[8] Bu sınıflandırmaların ayrıntılı incelenmesine ihtiyaç bulunmaktadır. 1.1.2.1. Nakledildiği Yere Göre Gümrük Vergileri Eşyanın nakledildiği yere göre gümrük vergileri dahili ve harici gümrük vergileri olarak ikiye ayrılmaktadır. Dahili gümrük vergileri aynı ülke sınırları içinde eşyanın bir yerden diğer bir yere nakledilmesi sırasında alınan vergilerdir (Günümüzde ülkemizde bu tür bir gümrük vergisi uygulanmamaktadır). Harici gümrük vergileri ise eşyanın ülke ya da gümrük sınırlarını aşması sırasında alınan vergidir. 1.1.2.2. Eşyanın Sınır Aşma Nedenine Göre Gümrük Vergileri Bunlar da ithalat, ihracat ve transit gümrük vergileri olarak üç grupta toplanmaktadır. İthalat gümrük vergileri, eşyanın ülke ya da gümrük sınırlarından içeri girişi sırasında alınan vergiler olup, ihracat gümrük vergileri ise, ülke içindeki eşyanın ülke dışına çıkarılmak amacıyla gümrük sınırlarından geçmesi sırasında alınan bir vergilerdir. Bu tür vergiler, yabancı ülke tüketicilerini vergilemek amacı gütmekte olup, Türkiye'de İkinci Dünya Savaşı yıllarında geçici olarak gümrük çıkış vergisi uygulanmış ise de bir yandan ihracatın teşviki, diğer yandan "varış ülkesinde vergileme" ilkesinin bir sonucu olarak ihracat vergi kapsamı dışında kalmıştır.[9] Günümüzde fındık ihracatında alınan DFİF kesintisi dışında, tahsil edilen ihracat vergisi niteliğinde mali yükümlülük bulunmamaktadır. Dünyada ise yine, İkinci Dünya Savaşı'ndan sonra İngiltere, Avrupa'ya ihraç ettiği kömürlerden ton başına 1 veya 2 şilin ihracat resmi almış, İran'da afyon ihraç etme hakkı bulunan bir İngiliz şirketi de İran'a, afyonun her kilosu için 1 sterlin ihracat resmi ödemiştir.[10] Transit gümrük vergileri, yabancı bir ülkeden başka bir yabancı ülkeye götürülmek üzere geçen eşyadan alınan vergilerdir. Ülkemizde halen eşyanın transit geçişinden vergi alınmamakta sınırı geçinceye kadar vergiler teminat altına alınmaktadır. 1.1.2.3. Amaçlarına Göre Gümrük Vergileri İthal edilen eşyaya yüksek oranlı gümrük vergisi uygulaması sonucunda ithal edilen eşyanın fiyatının yükselmesi nedeniyle yerli sanayinin ürettiği eşyanın rekabet gücünü artıracaktır. Bu amaçla konulan gümrük vergisi koruyucu gümrük vergisi olarak nitelendirilmektedir. Aynı zamanda gümrük vergileri; bölgesel eşitsizlik, gelir dağılımı, sosyal yaşam, kamu sağlığı, kamu ahlakı ve siyasal amaçlar ile de uygulanabilmektedir. Gümrük vergisi konulurken devlete gelir sağlama amacı da güdülebilmektedir. Başlı başına bu amaçla konulan vergi de gümrük vergisi veya mali gümrük vergisi ismini almaktadır.[11] 1.1.3. Gümrük Vergilerinin Özellikleri ve Vergi Tasnifi İçindeki Yeri İthal edilen eşyanın sınırdan geçişi sırasında ödenen gümrük vergisi eşyanın fiyatına eklenerek içerdeki nihai tüketicilere yansımaktadır. Gümrük vergilerinin belirli bir isme bağlı olmaksızın tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin evvelce yapılması mümkün bulunmamakta olup bu vergilerin kim tarafından üstlenileceği, vergiyi doğuran olayın ortaya çıkış zamanı, kesin ve net olmamaktadır.[12] Bu nedenle gümrük vergileri dahil olduğu vergi grubu açısından gerek yansıma özelliğinin bulunması gerekse tahsilinde devamlılık olmaması kriterlerine göre dolaylı vergi grubu içerisinde sınıflandırılmaktadır. Bu noktadan hareketle dolaylı vergi grubu içinde yer alan gümrük vergilerinin fonksiyonel vergi tasnifi içindeki yeri aşağıdaki şekilde belirtilebilir.[13] 1. Gelir üzerinden alınan vergiler 2. Servet üzerinden alınan vergiler 3. Harcama üzerinden alınan vergiler i. Mal ve hizmet üzerinden alınan vergiler ii. Dış ticaretten alınan vergiler • Gümrük Vergisi, • İthalde alınan KDV • İthalde alınan ÖTV • KKDF • DFİF • TKF • Tütün fonu • Madencilik fonu • Dampinge karşı vergi Sübvansiyona konu olan eşyaya uygulanan telafi edici vergi de dış ticaretten alınan vergilerdendir. Gümrük vergilerinin konusunu genel olarak eşya teşkil etmekte ise de eşyanın dış ticarete konu olması ve bunun sonucunda da bir ülke sınırından geçmesi halinde gümrük vergileri ortaya çıkmaktadır. Gümrük vergileri eşya üzerinden alınırlar ve objektif karakterlidirler. Vergileme sırasında mükelleflerin kendilerinin ve ailelerinin durumları, geçimlerini sürdürebilmeleri için gerekli koşullar dikkate alınmamaktadır. Gümrük vergisi oranlarında faklılaşma yapılması, istisnalara yer verilmesi, bu vergilerin asıl niteliğini ortadan kaldırmamaktadır.[14] Bu durum gümrük vergilerinin ayın üzerinden alınmasından kaynaklanmaktadır. Gümrük vergilerinin aynilik niteliğini belirten bir başka delil de gümrüğe tabi olan eşyanın, tahakkuk ettirilen vergileriyle, varsa cezalarının karşılığında teminat hükmünde olmasıdır.[15] Gümrük vergileri ülkelerin siyasi sınırları içinde uygulanmaktadır. Gümrük uygulamalarında, genel kural böyle olmakla birlikte uygulamada çoğunlukla siyasi sınırlar ile gümrük sınırları aynı olmamaktadır. Ülkenin siyasi sınırları içinde olmakla beraber gümrük hattı dışında sayılan ülke içinde geçerli ticari, mali ve iktisadi alanlara ilişkin hukuki ve idari düzenlemelerin uygulandığı veya kısmen uygulandığı, sınai ve ticari faaliyetler için daha geniş teşviklerin tanındığı ve fiziki olarak ülkenin diğer kısımlarından ayrılan yerler olarak tanımlanan[16] serbest bölgeler; siyasi sınırları farklı devletlerin gümrük uygulamaları açısından tek bir gümrük ülkesi gibi tanımlanan gümrük birliği oluşumları; eşyanın sınırdan geçişi sırasında gümrük işlemlerinin tamamlanması sürecine kadar depolandığı geçici depolama yerleri ve antrepolar da gümrük vergisinin yer olarak siyasi sınırlar içerisinde uygulanması kuralının istisnalarını teşkil etmektedir. Gümrük vergileri uygulanan matrah açısından spesifik, advalorem ve birleşik tarifeli olabilmektedir. Bunlardan spesifik gümrük vergisinde eşyanın fiziki ünitesinden maktu olarak alının bir miktar söz konusu olup eşyanın vergisinin hesaplanmasında esas teşkil edecek unsur eşyanın miktarı ağırlığı, sayısı veya ölçüsü olmaktadır. Advalorem gümrük vergisinde matrah eşyanın değeridir. Ülkemizde tahsil edilen gümrük vergisi GATT Kıymet Antlaşmasına paralel hükümler içeren 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24 ve devam maddelerinde belirtilen usullere göre tespit edilen kıymet üzerinden hesaplanmaktadır. Birleşik gümrük vergilerinde ise her ikisi bir arada kullanılmaktadır. Eşyanın ithalinde maktu bir vergi alındıktan sonra değer üzerinden ayrıca vergi alınması gibi. 1.1.4. Gümrük Vergilerinin Amaçları, Etkileri ve Fonksiyonları 1.1.4.1. Gümrük Vergilerinin Amaçları Gümrükler bir ülkenin ekonomik yapısının temelini teşkil eder. Bir ülke gümrüklere sahip değilse ya da gümrüklere sahip çıkmak için yeterli elemanı yoksa o ülke ekonomisinin sağlıklı olması beklenmemelidir.[17] O nedenle egemen olmayan bir devlette gümrük uygulamalarından bahsetmek mümkün olmayacaktır. Gümrük vergilerinin geleneksel anlamda iki amacı bulunmaktadır. Bunlardan birincisi hazineye gelir sağlamak; ikincisi ise yerli üretimi dış rekabetten korumaktır. Bunlara sırasıyla gümrük vergilerinin gelir ve koruma etkisi adı verilmektedir. Gümrük vergileri çok eskilere dayanan tarih boyunca devlete gelir sağlama fonksiyonu görmüş, ortaçağdaki merkantilist dönemlerde tarifeler bu görevi etkin bir şekilde yerine getirdikten sonra 19. yüzyıldan itibaren nitelik değiştirmeye başlamış koruma amacıyla da kullanılan bir araç haline gelmiştir.[18] Gümrük vergileri amaçları bakımından büyük önem taşımakla birlikte günümüzde gelişmiş ülkelerde mali amaçları bakımından önemini kaybetmiştir.[19] Bu vergiler, bütçe gelirleri içinde farklı oranlarda yer tutmakta; özellikle az gelişmiş ülkelerde devlet hazinesinin önemli bir kaynağını oluşturmalarına rağmen gelişmiş ülkelerde gelir ve kurumlar vergisi gibi dolaysız vergilerin ağırlığı daha fazladır.[20] Bunun nedeni az gelişmiş ülkelerle, gelişmekte olan ülkelerin belge düzenlerinin iyi olmaması ve kayıt dişiliğin fazla olmasının yanı sıra gümrük vergilerinin tahsil kabiliyetinin yüksek olmasıdır. Ekonomilerinin dışa kapalı olması ile ilksel madde ihracatçısı konumunda olmalarına karşın sanayi eşyası ile işlem görmüş madde ithalatçısı konumunda olmaları da başka nedenler arasında sayılabilir. Gelişmiş ülkelerde gümrük vergilerinin toplam vergi gelirleri içindeki payının düşük olmasının nedenleri arasında ise çoklu ve ikili anlaşmalar çerçevesinde yapılan vergi indirimleri ile ticaretin serbestleştirilmesi amacına yönelik entegrasyonlar örnek gösterilebilir. Almanya, Japonya, ABD ve İsveç gibi gelişmiş ülkelerin dış ticaretten elde ettiği vergiler, toplam vergi gelirlerinin yüzde ikisi ya da daha aşağısını oluşturmaktadır. Oysa Tayland, Meksika, Fas, Mısır ve Tunus gibi gelişmekte olan ülkelerin vergi gelirleri içinde dış ticaretten elde ettikleri gelirler önemli paylara sahiptir.[21] Gümrük vergilerinin gelir sağlama ve yerli sanayiyi dış rekabete karşı koruma amaçları dışında aşağıdaki amaçlarda bu kapsamda sayılabilir:[22] - Ülke işçisini yabancı ucuz işçiye karşı korumak, - Yerli üreticilerin yabancı rekabete dayanmalarına imkan sağlamak için, ithal malının maliyetini, yerli üretimin maliyetine eşitlemek, - İthal edilen malları ülke içinde üreterek ülkede işsizliği azaltmak, - Ülkenin dış gelirinin üstünde olan dış gider fazlasını eriterek dış ödemeler dengesini sağlamak, - Ülkenin ticaret hadlerini ve refahını iyileştirmek, -Yerli üreticileri dampinge karşı korumak, - Yerli sanayinin etkinlik kazanıncaya kadar yerleşmesine ve büyümesine imkan sağlamak, - Ulusal savunma için stratejik önemi haiz sanayileri korumak. 1.1.4.2.Gümrük Vergilerinin Etkileri Bir eşya üzerine konulan gümrük vergisi genel anlamda beş ayrı etki ortaya çıkarır. Bu etkilerin her biri tek başına ortaya çıkabileceği gibi tüm etkiler aynı anda da gerçekleşebilir. 1.1.4.2.1. Üretim Etkisi Gümrük vergileri ithal edilen eşyanın, iç piyasadaki fiyatını yükselterek eşyayı ülke içinde üreten üreticileri dış piyasa rekabetinden korur. Bu şekilde iç üreticilerin karlarının artmasına yol açar. Korumalı ve yüksek fiyatlı eşyayı üretebilmek için birçok üretici bu alana yönelir ve bunun sonucunda üretim artışı gerçekleşir. Üretim etkisine gümrük vergilerinin koruma etkisi adı da verilmektedir. Aşırı koruma, koruma altındaki sanayi dallarının gümrük duvarları arkasına çekilerek, ekonomik etkinlikten uzak, tembel ve ağır faaliyet sürmesine neden olabilir.[23] 1.1.4.2.2. Tüketim Etkisi Eşyaya ilave gümrük vergisi konulması iç piyasadaki fiyatının yükselmesine neden olacağından aynı zamanda da talebin azalmasına yol açar. Buna aynı zamanda nisbi fiyat etkisi ya da ikame etkisi adı da verilmektedir. Bir başka ifade ile gümrük vergisinin artırılması sonucunda vergisi artırılan eşyanın talep esnekliğine bağlı olarak değişen miktarda tüketim azalacaktır. 1.1.4.2.3. Dış Ticaret Etkisi Yerli üretimdeki artış ve tüketimdeki azalma diğer yandan ithalatta daralma sonucunu doğurur. Gümrük vergisi konulan eşyanın fiyatı artacağından iç piyasadaki talebi azalacak ve ithalatın da azalmasına neden olacak böylece ithalattaki azalmaya karşılık yurt içindeki üretim artacak bunun yanında toplam tüketim düşmüş olacaktır. İthalattaki azalmaya ise ticaret etkisi adı verilmektedir. 1.1.4.2.4. Gelir Etkisi Gümrük vergilerinin diğer bir etkisi de bütçe gelirlerini arttırmasıdır. Gümrük vergisi, ithalatı sıfırlayacak kadar yüksek değilse hazineye gelir sağlar. Buna gümrük vergilerinin gelir etkisi adı verilmektedir. Günümüzde sadece hazineye gelir sağlama etkisi göz önünde bulundurularak uygulamaya konulan gümrük vergileri ile pek sık karşılaşılmamaktadır.[24] 1.1.4.2.5. Bölüşüm Etkisi Gümrük vergileri milli geliri tüketiciden üreticiye doğru yeniden dağıtıcı etki yapar. Buna da bölüşüm etkisi adı verilir. Bu durum tüketici rantının azalıp üretici rantının artması olarak da açıklanabilir.[25] Gümrük vergisi nedeniyle, tüketicilerin daha yüksek fiyat ödemeleri, üreticilerin daha fazla gelir etmelerine neden olur. Gümrük vergilerinin bölüşüm etkisine, geliri yeniden dağıtıcı etkisi adı da verilmektedir. 1.1.4.3. Gümrük Vergilerinin Fonksiyonları Gümrük vergilerinin, dört fonksiyonu bulunmaktadır. Bunlar iktisadi, sosyal, mali ve siyasi fonksiyonlardır. - İktisadi Fonksiyonu: Gümrük vergilerinin koruma etkileri, ülke içindeki tüketime yön vermeleri, ülke içindeki tekelci eğilimlere karşı bir araç olarak kullanılmaları, düşük talep esnekliği eşyaya düşük oranlı gümrük vergisi uygulaması halinde ortaya çıkan tüketici refahının artırıcı etkisi, ihracatın teşvik edilmesi amacıyla ihraç edilecek ürünün üretiminde kullanılacak yabancı eşyaya / ithal girdilere (yatırım malı, ara malı, sermaye malı, hammadde) vergi uygulanmaması, gümrük vergilerinin iktisadi fonksiyonlarına ilişkin örnekleri teşkil etmektedir. - Sosyal Fonksiyonu: Gümrük vergilerinin sosyal fonksiyonu gümrük vergisi oranlarının düşük tutulması, eşyaların çeşitlerine göre oranlarının farklılaştırılması veya tamamen vazgeçilmesi hallerinde ortaya çıkmaktadır. Özürlülerin sosyal ve günlük yaşamlarının iyileştirilmesi amacıyla bunlar tarafından getirilecek eşyaya muafiyet uygulanması, Türkiye'ye yerleşmek amacıyla gelenlerin getirecekleri eşyaya muafiyet uygulanması, eğitim, kültür ve bilimsel amaçlarla ithal edilecek eşyaya muafiyet uygulanması, doğal afetlerde zarar görenlere yönelik muafiyet uygulamaları gümrük vergilerinin sosyal fonksiyonuna ilişkin örneklerdir. Konu ile ilgili örneklerin çoğaltılması mümkün olup çalışmamızın ana temasını teşkil etmesi nedeniyle gümrük vergilerinin sosyal fonksiyonuna ilişkin tüm örnekler sonraki bölümlerde detaylandırılacaktır. - Mali Fonksiyonu: Gümrük vergilerinin mali fonksiyonu kamu gelirlerini artırıcı etkisiyle ortaya çıkmaktadır. Gümrük vergilerinin mali fonksiyonu bu vergilerin uygulanmaya başladığı tarih öncesi devirlerden bu zamana kadar devam etmektedir. İthalatta tahsil edilen gümrük vergisi dışındaki vergiler de dikkate alındığında ise bu vergilerin mali fonksiyonunun göz ardı edilemeyecek boyutlarda olduğunu göstermektedir. Nitekim ülkemizde gümrük idarelerince tahsil edilen vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payı son üç yılda %19 olarak gerçekleşmiştir.[26] Başlangıç dönemlerde gümrük vergileri daha çok mali (fiskal) amaçlarla işlev görürken ya da mali fonksiyonu ön planda iken, günümüzde gümrük vergileri daha çok ekstra-fiskal (mali olmayan) amaçlarla işlev görmekte; iktisadi ve sosyal fonksiyonlar daha ön planda tutulmaktadır. - Siyasi Fonksiyonu: Gümrük vergileri günümüzde siyasi amaçlarla da işlev görmektedir. ABD'nin çelik endüstrisindeki krizi gerekçe göstererek korumacı politikalara yönelmesi sonucu, AB, Temsilciler Meclisi üye seçimlerinin yapılacağı seçim bölgelerinden Bush'un güçlü olmadığı eyaletlerde ağırlıkla üretilen ürünlere vergi koyacağını açıklaması rekabetin tüm alanlarda yaşandığının kanıtıdır.[27] Gümrük vergilerinin fonksiyonları aynı anda ortaya çıkabilir. Buna en iyi örnek bedelsiz ithalat kapsamında yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının ve kamu görevlerinin ithal edecekleri otomobil ithalatıdır. Bahse konu ithalatta, KDV ve ÖTV tahsil edilmesinde gümrük vergisinin mali ve iktisadi fonksiyonu, kişisel kullanımda bulunan şahsi otomobilin gümrük vergisinden muaf olmasında sosyal fonksiyonunu ortaya çıkarmaktadır. Başlangıçta, gümrük vergilerinin mali (fiskal) fonksiyonu ön planda iken, günümüzde gümrük vergileri daha çok mali olmayan (ekstra fiskal) amaçlarla işlev görmekte; iktisadi ve sosyal fonksiyonlar daha ön planda tutulmaktadır. 1.1.5. Gümrük İdarelerince Tahsil ve Takip Olunan Vergiler 1.1.5.1. Gümrük Vergileri Kavramı Ticari alışveriş konusu olsun veya olmasın uluslararası dolaşıma konu olan eşyaya, gümrük kurallarının uygulanması gerekmektedir. Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşyaya 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 3. maddesinde belirtilen "gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma"[28] tabi tutulması esastır. Eşyanın Türkiye'ye sokulması ile serbest dolaşıma sokulması veya yaygın olarak kullanılan ismi ile kati ithal edilmesi aynı şey değildir.[29] Türkiye'ye sokulan eşyanın, ancak gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanımlardan biri olan serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde gümrük statüsü değişerek serbest dolaşımda niteliği kazanır. Başka bir ifade ile ancak serbest dolaşıma giriş rejimi sonucunda kati ithal edilmiş sayılır. Serbest dolaşıma giriş rejimi dışındaki rejimlerde eşya Türkiye'de olsa dahi serbest dolaşıma sokulan eşya konumunda bulunmamaktadır. Eşyanın serbest dolaşıma girmesi ise, ancak o eşya için öngörülen ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, ithalat için gerekli formalitelerin yerine getirilmesi ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin ödenmesi ile mümkündür (G.K. m.74). Yapılan son düzenlemeler ile eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine getirilmeden de serbest dolaşıma girmesi mümkün hale gelmiş bulunmaktadır.[30] Gümrük vergileri tabiri; Kanunun 3. maddesinin 8 ve 9. fıkralarında, ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü kapsamaktadır. Kapsamda belirtilen ithalat vergileri; eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükler ile tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta alınacak vergiler ve diğer mali yükler olarak tanımlanmıştır. İhracat vergileri ise; eşyanın ihracatında ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükler ile tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ihracatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri ifade etmektedir.[31] Burada kullanılan gümrük vergileri deyiminin, eşyanın ithali ve ihracına bağlı olarak uygulanan bütün vergi ve mali yükümlülükleri belirtmek üzere kullanıldığını görmekteyiz.[32] Gümrük vergileri kavramı ise tez konumuzu oluşturan gümrük muafiyetlerinin kapsamının belirlenmesi bakımından önem taşımaktadır. Çünkü gerek Gümrük Kanunu'nda gerekse gümrük muafiyet düzenlemelerini içeren diğer kanunlarda gümrük muafiyeti ile ilgili hukuki çerçeve vergi resim harç gibi genel bir ifade üzerine kurulduğu görülmektedir. Oysa bu ifade 4458 sayılı Kanun ile gümrük vergileri olarak değişmiş, gümrük vergileri ise yukarıda belirtildiği gibi gümrük vergisi ile ithalatta ve ihracatta tahsil edilen tüm ödemeleri kapsayacak şekilde tanımlanmıştır. Ancak gümrüklerce tahsil ve takip edilen vergi ve benzeri yükümlülüklerden, tanım içinde geçen vergi, fon, mali yük, vergi ve benzeri eş etkili vergi gibi temel kavramlar çerçevesinde hangisinin eş etkili vergi, hangisinin mali yük olduğu konusunda henüz ilgili merciler tarafından yapılmış bir ayırım bulunmamakla birlikte, gümrük idarelerince tahsil ve takip edilen vergi, resim ve fonlar; gümrük vergisi, KDV, ÖTV, TKF, KKDF, tütün fonu, tek ve maktu vergi, bandrol, anti-damping vergisi ve telafi edici vergi ile damga resminden oluşmaktadır. İthalatta tahsil edilen vergi, resim, fonlardan, TKF, KKDF, tütün fonu, anti - damping vergisi ve telafi edici verginin hangi eşya üzerinden ve ne durumda tahsil edileceği ilgili mevzuatlarında ayrıca belirtilmiş olup, muafiyet ve istisna uygulamalarının konusunu oluşturan eşyalar için bu yükümlülüklerin tahsili söz konusu olmadığından analiz dışında tutulmuştur. Bandrol ücretleri ise, ticari ithalat maksadı dışında yurt dışından getirilecek televizyon, radyo, video, uydu alıcısı, birleşik cihazlar ile bunların dışında kalan radyo - televizyon yayını almaya yarayan her türlü cihazlar için bir defaya mahsus olmak üzere gümrük idareleri tarafından 20.12.1999 tarihli ve 99/13768 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na göre tahsil edilerek TRT kurumuna aktarılmaktadır. Söz konusu bandrol ücretleri, her yıl Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenmekte olup, ithali gümrük muafiyet ve istisna düzenlemeleri kapsamında olsa dahi bandrol ücretlerinden muafiyet söz konusu olmamaktadır. 1.1.5.2. Gümrük Vergisi ile İlgili Genel Bilgiler Vergi tekniği ve usul açısından gümrük vergisi vergi sistemimizdeki diğer vergilerle bazı farklılıklar göstermektedir. Vergi sistemimizde yer alan vergiler bakımından usule yönelik hükümler Vergi Usul Kanunu'nda yer almaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun 2. maddesinde açıkça gümrük ve tekel idareleri tarafından alınan vergi, resim, harçlar kapsam dışı bırakılmıştır.[33] Gümrük vergisi ile ilgili usul hükümleri ise Gümrük Kanunu'nun farklı maddelerinde düzenlenmiştir. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 1. maddesine göre Türkiye Gümrük Bölgesine giren, çıkan eşya ile taşıt araçlarına gümrük kurallarının tatbiki gerekmekte, dolayısıyla Türkiye'ye getirilen eşyalar gümrüğün konusunu teşkil etmektedir. Türkiye Gümrük Bölgesine giriş yapmak üzere gelen eşya her ne amaçla getirilirse getirilsin gümrük vergisinin konusunu oluşturur. Eşyanın gümrük vergisine konu olması ile eşyanın gümrük vergisinin tahsil gerekliliği farklılık arz etmektedir. Verginin konusu verginin tahsiliyle değil, her ne şekilde olursa olsun eşyanın gümrük bölgesine girişiyle ilgilidir. Dolayısıyla serbest dolaşıma giriş rejimi dışındaki gümrük rejimleri kapsamında gümrük bölgesine gelen eşyalar da gümrük vergisinin konusunu oluşturmaktadır.[34] Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşyanın, gümrük vergisi tahsil gerekliliği ise gümrük yükümlülüğünün doğmasına bağlı olup, Kanunun 181 ila 193. maddelerinde detaylıca açıklanmıştır. Buna göre serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan eşyanın yanında, tabi tutulduğu gümrük rejimleri ile ilgili kurallara aykırı olarak Türkiye Gümrük Bölgesinde bırakılması veya rejim şartlarına aykırı kullanılması halinde de gümrük vergisinin tahsili gerekmektedir. Gümrük vergisinin konusu eşya olup eşya kavramı da her türlü madde, ürün ve değer olarak tanımlanmıştır. Gümrük uygulamalarında gerek vergilerin tespiti, gerekse ticaret politikası önlemlerinin tatbiki bakımından eşya sınıflandırması önem arz etmektedir. Armonize sistem olarak adlandırılan sınıflandırma, Uyumu Sağlanmış (Armonize) Mal Tanımı ve Kodlama Sistemi Hakkındaki Uluslararası Sözleşme ile oluşturulmuştur. Armonize sistem, dünya ticaretinin %95'inden fazlasını oluşturan yaklaşık 200 ülkenin büyük kısmının sözleşmeye taraf olarak, bir kısmında da taraf olmaksızın uyguladığı bir sistemdir.[35] Gümrük vergisinin mükellefi, gümrük yükümlülüğünü yerine getirmekle sorumlu bütün kişilerdir.[36] Buna göre yükümlü beyan sahibidir. Dolaylı temsil durumunda hesabına beyanda bulunulan kişi de yükümlüdür. Gümrük vergisi, eşyaya yönelik bir vergi olduğu için yükümlü ikinci planda kalmaktadır. Eşya aynı zamanda verginin güvencesi niteliği taşımaktadır. Bu nedenle gümrük yükümlülüğü, eşya sahipliğine bağlanmıştır.[37] Gümrük vergisinde vergiyi doğuran olay, gümrük yükümlülüğünün doğması ile gerçekleşir. Gümrük yükümlülüğü, yükümlünün gümrük vergilerini ödeme zorunluluğunu ifade etmekte olup, ithalatta gümrük yükümlülüğü; eşyanın serbest dolaşıma girmesi ve kısmi muafiyet yoluyla geçici ithalat rejimine tabi tutulması halinde, verilecek gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlamaktadır. Bunun dışında hangi hallerde gümrük yükümlülüğünün doğacağı Kanunun 182 ila 194. maddelerinde açıklanmaktadır. Gümrük rejimlerinden birine tabi tutulmak istenen eşya yetkili gümrük idaresine yazılı, sözlü, bilgisayar veri işleme tekniği veya bir başka tasarruf yoluyla beyan edilir[38]. Gümrük vergisinde verginin tarhı aşaması tanımlanmamış olsa da, tarh işlemi için gerekli olan unsurlar olan verginin matrahı (kıymeti) ve tarifesine ilişkin ayrıntılı düzenlemeler ve kurallara yer verilmiştir.[39] Dolayısıyla gümrük vergisi, yükümlünün beyanı üzerine idarece tarh edilmekte, tarh ve tahakkuk işlemi aynı anda ve muayene memurları tarafından gerçekleştirilmektedir. Gümrük vergileri gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte, diğer bir ifade ile beyannamenin tescil tarihinde yürürlükte olan gümrük tarifesine[40] göre hesaplanmaktadır. Gümrük idaresince tarh ve tahakkuk ettirilen vergi beyanname veya beyanname yerine geçen belge üzerine tebliğ edilmekte; tahakkuk ettirilen verginin doğrudan ödenmesi halinde ise ayrıca tebliğ edilmesine gerek bulunmamaktadır. Gümrük vergisi beyanname üzerine mükellefin veya temsilcisinin imzası alınarak tebliğ edilir. Verginin ayrıca tebliğ edilmesi ve tahakkuk fişi düzenlenmesi söz konusu değildir.[41] Gümrük vergisinde uygulanan muaflık ve istisnalar Kanunun 167. maddesinde düzenlenmiş olmakla birlikte, Kanunun başka maddelerinde şartlı muafiyet düzenlemeleri başlığı altında ve ayrıca geri gelen eşya, deniz balıkçılığı ürünleri ve denizden çıkarılan ürünlerle ilgili muafiyet düzenlemeleri de bulunmaktadır. Diğer taraftan serbest dolaşıma girişte uygulanacak muaflık ve istisnalarla ilgili KDV ve ÖTV Kanununda da paralel düzenlemelere gidilmiş bulunmakta olup sonraki bölümde ayrıntılı olarak açıklanacaktır. 1.2. AVRUPA BİRLİĞİ'NDE GÜMRÜK MUAFİYETİ UYGULAMALARI 1.2.1. Genel Bilgiler ve Hukuki Çerçeve Avrupa Birliği[42] Gümrük mevzuatını düzenleyen temel hukuki metinler Topluluk Gümrük Kanunu ile Gümrük Yönetmeliğidir.[43] Muafiyetler konusunda Topluluk Gümrük Kanunu'nun 184. maddesinde "Gümrük Vergisinden Muafiyet" başlığı altında tek maddelik bir düzenleme bulunmaktadır. Bu maddede; "Konsey, Komisyonun önerisi üzerine nitelikli çoğunluk esasına göre hareket ederek özel şartlar altında eşyanın serbest dolaşıma girişi veya ihracı halinde ithalat vergilerinden veya ihracat vergilerinden muafiyetin tanınacağı halleri tespit eder" hükmü bulunmaktadır. Buna göre, topluluk üyesi ülkelerde uygulanacak olan gümrük muafiyetleri komisyonun önerisi üzerine konsey tarafından ayrıca düzenleneceği hüküm altına alınmıştır. Topluluk Gümrük Kanunu'nun 184. maddesinin vermiş olduğu düzenleme yetkisine istinaden Konseyce 918/83 sayılı 28.03.1983 tarihli "Topluluğun Gümrük Muafiyetler Sistemini Oluşturan Konsey Kararı" ile topluluk üyesi ülkelerde uygulanacak gümrük muafiyetleri konusunda detaylı düzenleme yapılmıştır. Gerek topluluk gümrük kodunun konu ile ilgili madde metninde gerekse ikincil düzenlemelerde istisna kelimesinin kullanılmayarak muafiyet ifadesine yer verildiği görülmektedir. Topluluk açısından tüzükler, tüm yönleri ile doğrudan tüm ülkelerde iç hukukun parçası haline getirilmesine ihtiyaç olmaksızın yürürlüğe girdiğinden[44] üye ülkelerin muafiyet düzenlemeleri de anılan tüzük hükümleri çerçevesindedir. Gümrük vergisinden muafiyetle ilgili olarak, uygulamada başlıca iki sistem vardır. Birincisi söz konusu 918/83 sayılı Tüzüğün tüm üye ülkelerde uygulanması ile ilgili Topluluk kurallarını uygulanması, ikincisi ise üye ülkelerde bu konuda ulusal kuralların uygulanmasıdır.[45] Buna göre üye ülkelerde muafiyet düzenlemelerinin çerçevesini muafiyet tüzüğü çizmekle birlikte bunların dışında ülkelerin kendilerine özgü muafiyet düzenlemeleri de bulunabilmektedir. Örneğin ülkemizde 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167/1 ve 3. maddelerinde düzenlenen, cumhurbaşkanının zat ve ikametgahına mahsus eşya ile milli ve askeri menfaatlerimiz gereği askeri eşyaya yönelik muafiyet düzenlemeleri Avrupa Birliği'nden farklı muafiyet uygulamalarımızdır. Ayrıca genel olarak muafiyet kapsamında bulunan konularla ilgili uygulamalar ve muafiyet tanınmasına ilişkin şartlar da farklılaşabilmektedir. Bedelsiz ithalat kapsamında ikametgahlarını naklederek dönen vatandaşlarımızla görevlerinden dönen kamu görevlilerine ait otomobillerdeki üç yaş sınırı AB'den farklı uygulamalarımızdandır. 1.2.2. AB'de Mevcut Gümrük Muafiyetleri Birlik mevzuatına baktığımızda muafiyetin ikiye ayrıldığını görmekteyiz.[46] Bunlar askıya alma ve muafiyet uygulamasıdır. Bu iki biçimin kısaca açıklanmasına ihtiyaç vardır. 1.2.2.1. Askıya Alma Eşyaya belli bir süre muafiyet uygulanması ya da vergilerin indirilmesi işlemini ifade eder. Askıya alma şeklindeki muafiyet uygulamaları ticari olarak ithal edilecek eşyanın belli koşullarda muafiyete tabi olması veya belli koşullar altında vergilerinin indirilmesini içermekte olup bu kapsamdaki muafiyet uygulamaları tez konumuzun dışında tutulmuştur. 1.2.2.2. Muafiyet Uygulama Topluluk Gümrük mevzuatı hükümleri uyarınca eşya, kişi ya da kurumlara uygulanan muafiyeti ifade eder. Başka bir ifade ile bu kapsamdaki muafiyetler genellikle ticari değeri olmayan eşya ile ithal amacı göz önüne alınarak 918/83 sayılı Konsey Tüzüğünde düzenlenmiş bulunmaktadır. Türkiye ile Avrupa Topluluğu arasında Gümrük Birliğini tesis eden 1/95 sayılı AT-Türkiye Ortaklık Konseyi Kararı gereğince Türkiye; eşyanın menşei, eşyanın kıymeti, eşyanın gümrük bölgesine girişi, gümrük beyannamesi, serbest dolaşıma giriş, ekonomik etkili gümrük rejimleri, malların dolaşımı, itiraz hakkı gibi gümrük hükümlerinin yanı sıra topluluk gümrük muafiyetlerini düzenleyen 918/83 sayılı tüzük ile onun uygulama hükümlerini belirleyen 2287/83, 2288/83, 2290/83 sayılı komisyon tüzüklerinde bulunan hükümleri uygulamaya koymak için gerekli önlemleri almayı taahhüt etmiştir. Bu taahhüdün gereği olarak öncelikle 4458 sayılı Gümrük Kanunu[47] 05.02.2000 tarihinde yürürlüğe girmiş; gümrük muafiyetleri ise anılan kanunun Bakanlar Kuruluna vermiş olduğu yetkiye istinaden 2000/53 sayılı Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkındaki Karar[48] ile düzenlenmiştir. Söz konusu muafiyet kararnamesi de 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu[49] Kararı ile kaldırılarak yeniden düzenlenmiş bulunmaktadır. Topluluk gümrük muafiyetlerini düzenleyen 28.03.1983 tarihli 918/83 sayılı Konsey tüzüğünde Konseyce çeşitli tarihlerde değişiklik yapılmış olup toplam 3 bölüm ve 145 maddeden oluşmaktadır. Birinci bölümde ithalat muafiyetleri, ikinci bölümde ihracat muafiyetleri, üçüncü bölümde ise genel hükümler düzenlenmiştir. Avrupa Topluluğu gümrük mevzuatında ithalat muafiyetleri başlığı altında düzenlenen muafiyet konuları aşağıdaki gibidir: 1. Üçüncü bir ülkeden topluluğa ikametlerini taşıyan gerçek kişilere ait eşya muafiyeti, 2. Evlilik durumunda ithal edilen eşya muafiyeti, 3. Mirasla intikal eden kişisel eşya muafiyeti, 4. Öğrencilere ait eğitim, öğrenim eşya muafiyeti, 5. Önemsiz değerlerin gönderimi, 6. Bir gerçek kişiden diğerine olan gönderiler muafiyeti, 7. Üçüncü bir ülkeden topluluğa şevki gerçekleştirilen sermaye malları ve diğer ekipmanlar, 8. Topluluk çiftçilerin üçüncü bir ülkeden elde edilen ürünler, 9. Üçüncü ülkelerden kullanılmak üzere bu ülkedeki zirai üreticilerce ithal edilen yem, gübre ve toprak ıslah ürünleri muafiyeti, 10.Yolcuların kişisel bagajları, 11. Eğitsel, bilimsel ve kültürel materyaller, bilimsel aletler ve cihazlar, 12. Araştırma amaçlı deney hayvanları ve biyolojik veya kimyasal maddeler, 13. İnsan kökenli, kan grubu ve doku biçimlendiren reaksiyonlar ve tedavi edici maddeler muafiyeti, - Medikal araştırma, tesis ve tedavi edici alet ve cihazlar, - Tıbbi ürünlerin kalite kontrolleri için referans maddeleri, 14.Uluslararası spor etkinliklerinde kullanılan maddeler ve malzemeler muafiyeti, 15. İnsani hayır kurumlarına ait eşyalar, kör ve diğer engellilere yönelik eşya muafiyeti, - Genel amaçlı olanlar, - Engellilere yönelik olanlar, - Körler için olanlar, - Sakatlar için olanlar, - Doğal afetlerde zarar görenlere yönelik eşya, 16. Onursal ödül ve hediyeler muafiyeti, 17. Uluslararası ilişkiler çerçevesinde alınan hediyeler, 18. Hükümdar veya devlet başkanlarınca kullanılacak mallar, 19. Ticaret artırımı amacına yönelik eşya, - Numuneler, önemli değeri olmayan eşyalar, - Basılı reklam materyalleri, - Ticaret fuarı ve benzeri etkinliklerde kullanılan ve tüketilen ürünler, 20. Sınav, analiz, test amaçlı ithal eşyası muafiyeti, 21. Endüstriyel ve ticari patent haklarını koruyan organizasyonlara yapılan gönderiler, 22. Turistik yayınlar muafiyeti, 23. Çeşitli doküman ve sözleşmeler muafiyeti, 24. Eşyanın taşınması, istifi ve korunması amacına yönelik eşyalar, 25. Hayvanların nakli için gerekli olan yem vb. eşya muafiyeti, 26. Ulaştırmada kullanılan yakıt ve yağlar, 27. Savaş kurbanlarının anıt ve şehitliklerinin inşa, tadilat ve dekorasyonu için ithal edilecek eşya, 28. Tabut, cenaze külü vazoları ve bunlarla ilgili eşyalar, 918/83 sayılı tüzükte 28 başlıkta düzenlenen muafiyet kapsamında bulunan konular, ülkemizdeki gümrük muafiyetleriyle paralel hükümler içerdiğinden ileriki bölümlerde detaylı olarak açıklanacak olup burada bazı ana muafiyet konularına kısaca değinilecektir. 1.2.2.2.1. Naklihane Muafiyeti Topluluk Gümrük Tüzüğü ile topluluk dışı bir ülkede 12 ay süre ile ikamet ettikten sonra topluluk üyesi bir ülkeye nakil suretiyle ev eşyası ve otomobil gibi araçlarını getirenlere gümrük vergisi muafiyeti tanınmaktadır. Ev eşyası ve otomobil, karavan, motosiklet gibi araçları getiren kişilerin topluluk dışındaki ülkede en az 12 ay süre ile ikamet etmeleri gerekmekte olup, getirilmek istenen araçlarında üye ülkelere girişlerinden geriye doğru en az 6 ay öncesinden adlarına kayıt edilmiş olması gerekmektedir. Bu kapsamda ithal edilen eşya ve araçların ithal tarihinden itibaren 1 yıl süre ile üçüncü şahıslara devri satışı mümkün değildir. Topluluk Tüzüğünün 2 ila 10. maddesinde düzenlenen söz konusu muafiyetler hükümlerinde ithal edilen aracın yaşı ve ithal eden kişinin çift uyruklu olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Alkollü içkiler, tütün ve tütün mamulleri, ticari nakil vasıtaları ticari faaliyetlerle ilgili mesleki aletler bu muafiyetin kapsamı dışında tutulmuştur. 1.2.2.2.2. Çeyiz Eşyası Muafiyeti Topluluk Gümrük Tüzüğünün 11 ila 15 maddelerinde düzenlenmiştir. Buna göre toplulukta ikamet eden bir kişiyle evlenmek veya evlenmek üzere üçüncü ülkedeki ikametgahı terk ederek topluluğa gelen ya da herhangi bir surette topluluğa dahil ülkelere gelerek bulunduğu ülkelere evlenerek yerleşen gelin ya da damada ait evlenme tarihinden itibaren geriye doğru 2 ay önce veya evlenme tarihinden 4 ay sonra gelen kullanılmış veya yeni ev eşyası gümrük vergilerinden muaf ithal edilebilmektedir. Bunun yanında topluluğa dahil bir ülkede üçüncü bir ülkeye giderek burada 12 ay ikamet ettikten sonra evlenerek veya evlenmek üzere topluluğa dönen kişi de çeyiz eşyası muafiyetinden yararlandırılmaktadır.[50] Bu kapsamda hediye olarak getirilen eşyanın her birinin 1000 Avro'dan fazla olmaması gerekmekte olup hediye olarak getirilecek eşya hakkında bir üst limit bulunmamaktadır. Sadece alkollü içkiler ve tütün ürünleri çeyiz hediyesi olamamaktadır. 1.2.2.2.3. Miras Yoluyla İntikal eden Eşya Muafiyeti Miras yoluyla ithal edilecek eşyalar için uygulanacak muafiyetler Tüzüğün 16 ila 19. maddelerde düzenlenmiştir. Üçüncü ülkelerdeki kişilerin ölümü ile toplulukta ikamet eden mirasçılarına intikal eden otomobil ve ev eşyası muafiyet kapsamında olup, alkollü içkiler, tütün ve tütün mamulleri, ticari nakil vasıtaları ve profesyonel eşyalara muafiyet tanınmamaktadır. Bu tür eşyanın ithali için süre veraset ilamı tarihinden itibaren 2 yıldır. 1.2.2.2.4. Öğrencilere Ait Eşya Muafiyeti Öğrenimlerini topluluk dışı ülkelerde sürdüren öğrenciler kişisel eşyaları ile beraber öğrenimleri için kullandıkları araç, gereçleri muafen topluluğa getirebilmektedir. Topluluk mevzuatına göre öğrenci, işçi statüsünde değildir. Öğrencilerin muafen getirecekleri eşyalar belirlenmiştir ve topluluk dışı ülkede ne kadar kalırsa kalsın naklihane hakkı kapsamında motorlu taşıt ithal edememektedir.[51] 1.2.2.2.5. Yolcuların Kişisel Bagajları Topluluk Gümrük Tüzüğünün 45. Maddesinde düzenlenmiş olup yolcuların seyahatleri esnasında beraberinde bulunan kişisel eşyaları muafiyet kapsamında bulunmaktadır. 1.2.2.2.6. Doğal Afetlerde Gönderilen Yardım Malzemesi Doğal afetlerde bağış olarak gönderilen eşya ile devlet tarafından getirilip dağıtılacak yardım malzemesi, doğal afetlerde yardım etmek amacıyla gelenlerin beraberlerinde getirecekleri araç-gereçler gümrük vergilerinden muaf olarak topluluk üyesi ülkelere getirilebilir. Bu suretle getirilen eşyalar amacı dışında kullanılmasının ve satılmasının önleyici tedbirler üye ülkelerce alınmaktadır. 1.2.2.2.7. Bir Gerçek Kişiden Diğerine Gönderiler Bayram ve diğer özel günler için hediyelik olarak gönderilen ve kıymeti 45 ECU'yu geçmeyen eşya gümrük vergisinden muaf tutulmuştur. Söz konusu muafiyet hükümleri Tüzüğün 29 ila 31. maddelerinde düzenlenmiştir. Ayrıca bu madde kapsamında 50 adet sigara, 1 litre alkollü rakı ile 2 litre köpürmeyen şarap hediye olarak gümrük vergisinden muaf tutulmuştur. 1.2.2.2.8. Mesleki Alet ve Cihazlar Bu muafiyet Tüzüğün 32 ila 38. maddelerinde düzenlenmiştir. Üçüncü ülkelerdeki mesleki faaliyetleri nedeni ile işyerlerinde kullanılan sermaye malları mesleki aletler topluluğa gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilebilmektedir. Bu kapsamdaki mesleki alet ve cihazların topluluğa giriş tarihinden geriye doğru 12 ay önce kurulmuş işyerinde kullanılmalı ve eşyaların da kullanılmış olmaları gerekmektedir. 1.2.2.2.9. Diğer Muafiyetler Yukarıda ana başlıklar altında kısaca açıklanan muafiyet konularının yanı sıra kamu yararı esas alınarak eğitsel, bilimsel, kültürel amaçlarla ithal edilecek ve listeler halinde belirlenmiş araç ve cihazlar gümrük vergisinden muaf tutulmuştur. Ayrıca bu tür cihazlar serbest dolaşıma girdikten itibaren 5 yıl geçmedikçe satılamamakta veya kiralanamamaktadır. Aynı nitelikteki başka kuruluşa devir halinde bu süreye bakılmaksızın izin verilmektedir. Bu başlık altında tıbbi araştırma-teşhis koyma, tedavi etme amacına yönelik araç ve cihazlar, bilimsel araştırma amacına yönelik hayvan ve biyolojik-kimyasal maddeler ilaç özelliği olan kalite kontrolüne yarayan referans maddeleri uluslararası spor müsabakalarında kullanılan eczacılık ürünleri de gümrük vergisinden muaf tutulmuştur. İnsani hayır kurumlarının, hayır amacına yönelik olarak topluluğa getirecekleri malzemeleri ve özürlülerin gündelik ve sosyal yaşamlarını devam ettirebilecekleri eşyalar da gümrük vergisinden muaf olarak topluluğa ithali mümkündür. Tüzükte düzenlenen muafiyetler sadece gümrük vergisinden muafiyeti ifade etmektedir. KDV ve diğer mali yükümlülüklere tanınacak istisna muafiyetler üye ülkelerin iç yasal düzenlemelerine bırakılmıştır. Dolayısıyla bunlara ilişkin muafiyet hükümlerini her bir üye ülkenin yasa metinlerinde aramak gerekmektedir. Topluluk Tüzüğünün 2. bölümü ihracat muafiyetlerine ayrılmıştır. Ülkemizde ise gümrük vergileri ile ilgili ihracat muafiyetleri konusunda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. İKİNCİ BÖLÜM GÜMRÜK KANUNUNDA DÜZENLENMİŞ OLAN MUAFİYETLERİN ANALİZİ 2.1. GUMRUK MUAFİYETLERİ Gümrük muafiyetleri ile ilgili teorik bilgilere geçilmeden önce muafiyet ve istisna kavramının kısaca açıklanmasında yarar görülmektedir. 2.1.1. Muafiyet ve İstisna Kavramı 2.1.1.1. Vergileme İlkeleriyle İlişkisi ve Dayanağı Vergide adalet bakımından göz önünde bulundurulması gereken husus vergi önünde herkesin eşit olması vergi yüküne ilke olarak tüm toplum bireylerinin ortak olmasıdır. Ortaya çıkan yarara ortak olan kişilerin vergi yükünü dışında kalması en ilkel adalet duygularına aykırıdır.[52] Genel olarak vergide adalet ilkesi böyle tanımlanıyor olmakla birlikte vergi adaletine ulaşmak için farlı gelir gruplarından farklı vergi alınması, kişinin geçimine ancak yetecek gelirin vergilendirilmemesi gibi teknik araçlardan yararlanılmaktadır. Herkesin vergi ödeme gücüne göre vergi ödemesi de vergide genellik ilkesi olarak ifade edilmekte olup ayırım olmaksızın herkesin kamu harcamalarına katılması gerektiğini esas alır. Bu husus T.C. 1982 Anayasası'nda da kişilerin temel hak ve ödevleri ana başlığı altında "Vergi Ödevi" başlığıyla düzenlenmiş bulunmaktadır. Herkes, vergi ödeme gücüne göre vergi ödemek zorunda olmakla birlikte ödeme gücü zayıf olanların vergilendirilmemesi de vergide genellik ilkesi ile ilgilidir. Sosyo - ekonomik, idari ve mali nedenlerle bazı kişiler ya da vergi konuları vergi dışında bırakılabilir, indirim tanınabilir. Sosyal, ekonomik, mali ve idari nedenlerle yer verilen bu uygulamalar vergi istisnası ve vergi muafiyeti uygulamalarının dayanağıdır.[53] Kanun koyucu ödeme güçlüğü çekenleri vergi dışında tutması gibi sosyal; vergi toplamanın masraflı olması gibi teknik nedenlerle muafiyet ve istisna koyabilmektedir. Diğer bir neden de ekonomiktir. Turizmin, bazı sanayi kollarının gelişmesini teşvik etmek üzere bu yola gitmektedir. Bu nedenlerin dışında ayrıca baskı gruplarının rolü gibi siyasal nedenler; karşılıklı nezaket kuralları gibi uluslararası hukuka ilişkin bir takım nedenler de muafiyet ve istisnaların konulmasına neden olmaktadır.[54] 2.1.1.2. Tanımı ve Kavramsal Çerçeve Vergi borcu ve vergi mükellefiyeti, vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması ile doğmaktadır. Bu durumda vergi konusu için objektif mükellefiyet, vergi mükellefi için sübjektif mükellefiyet gerçekleşmektedir. İlke olarak böyle olmakla birlikte vergi doğuran olay gerçeklemiş olsa dahi yukarıda sayılan nedenlerle bazen vergi konuları bazen de vergiyi ödemekle yükümlü kişiler vergi dışında bırakılırlar. Vergi dışında kalma durumu öğretide muafiyet veya istisna olarak adlandırılmaktadır. Vergi teorisinde sübjektif vergi yükümlülüğünü ortadan kaldıran hükümlere muaflık veya muafiyet, objektif vergi yükümlülüğünü kaldırıcı hükümlere de istisna adı verilmektedir.[55] Bir başka ifadeyle, vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken kişi ya da kişi gruplarının aynı veya başka kanunlarla vergi dışı bırakılmasına vergi muafiyeti denilmektedir. Vergi istisnası ise vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken vergi konularının aynı veya başka kanunlara kısmen ya da tamamen vergi dışı bırakılmasıdır.[56] Yapılan açıklamalardan da görüleceği üzere muafiyet kişilere, istisna konulara yöneliktir. Bilimsel açıdan böyle olmakla birlikte bazen vergi kanunlarında birinin diğeri yerine hatalı olarak kullanıldığı görülmektedir.[57] Muafiyet ve istisnaların ne anlama geldiği öğretide yapılan tanımlardan anlaşılabilmektedir.[58] Vergi muaflığı veya vergi istisnasından bahsedilebilmesi için vergilendirilmesi gereken kişi veya vergilendirilmesi gereken vergi konusunun bulunması ve bunun da vergi kanunlarında açıkça belirtilmesi gerekmektedir. Diğer bir husus da vergi dışında bırakılacak kişi ve konuların kanunda açıkça belirlenmiş olmasıdır. Vergi dışında bırakılacak kişi ve konular daha alt düzenleyici hukuk kuralları ile belirlenememekle birlikte, Bakanlar Kurulu kanunda belirtilen sınırlar dahilinde değişiklik yapabilmektedir. 2.1.1.3. Muafiyet ve İstisnaların Sınıflandırılması Muafiyet ve istisnalar tam ya da kısmi, sürekli ya da geçici, koşullu ya da koşulsuz olabilmektedir.[59] Tanınmış bulunan muafiyet veya istisnalar, belli bir süreye bağlı olup olmamasına göre süreli veya süresiz olarak uygulanabilir. Tahsil edilmesi gereken verginin tamamı veya bir kısmı vergi dışında tutulabilir. Gelir vergisi kanununda köy muhtarlarının ücretlerinin tümü vergiden müstesnadır. Bu tam ve aynı zamanda sürekli istisnalara örnektir. Emlak vergisinde mesken olarak kullanılan bina ve apartman dairelerinin bir kısmının inşaatın sona erdiği tarihten itibaren beş yıl süreyle istisna olması kısmi aynı zamanda geçici istisna uygulamalarına örnek teşkil etmektedir. Muafiyet ve istisna uygulaması belli koşulların gerçekleşmesine bağlı olabilir. Bu durumda da koşullu ya da koşulsuz diğer bir anlatımla şartlı-şartsız muafiyet söz konusu olur. Buna gümrük kanununda şartlı muafiyet düzenlemeleri başlığı altında bulunan dâhilde işleme rejimindeki vergi muafiyetleri örnek gösterilebilir. Muafiyet ve istisnaların dayanaklarını teşkil eden ekonomik, sosyal, mali ve idari amaçları bakımından da bir ayrıma tabi tutmak mümkündür. 2.1.1.4. Muafiyet ve İstisnaların Vergi Teşvikleriyle İlişkisi Devlet yüklendiği görevleri yerine getirebilmek için vergi almakla birlikte vergi ile ilgili olumlu veya olumsuz özendiricilerden yararlanmaktadır. Muafiyet ve istisna uygulamaları da bahse konu özendirici araç ve tekniklerden sayılmaktadır. Verginin mali, ekonomik ve sosyal fonksiyonlarına bağlı olarak gerçekleştirilmek istenen amaçlar doğrultusunda, mükellefleri belirli tutum ve davranışları göstermek için getirilmiş vergi kolaylığına vergi teşviki denilebilir.[60] Vergi teşviki, vergi yükünün belli koşullarda hafifletilmesi, muafiyet veya istisna uygulanması şeklinde olabilmektedir. Bu yönüyle muafiyet ve istisna uygulamaları vergi teşvik aracı olup, yatırımlarda vergi muafiyetleri, ihracatın teşvik edilmesine yönelik gümrük vergisi muafiyetleri, KDV, ÖTV istisnaları, petrol arama faaliyetlerine yönelik muafiyetler, bu hususa örnek olarak gösterilebilir. 2.1.1.5. Muafiyet ve İstisnaların Vergi Harcamaları İle İlişkisi Vergi harcamaları, vazgeçilen, azaltılmış, bağışlanmış vergi gelirini anlatmaktadır.[61] Bir başka deyişle vergi harcaması, vergi indirimleri imtiyazları ve öncelikleri nedeniyle toplanamayan kamu gelirini belirtmekte bu harcamalar bir anlamda kamu harcaması niteliğinde sayılmaktadır.[62] Vergi yükünü, hafifletmek veya muafiyet ve istisna kapsamına almak, vergilerde indirime gitmek kamu gelirinin azalması sonucunu doğurur ve ortaya çıkan kayıp, vergi harcaması olarak nitelendirilir. Vergi harcaması kavramı dünyada 1960'h yıllarda ortaya çıkmış bir kavramdır. Bu harcamalar ekonomik faaliyetlerin değişik alanlarının desteklenmesine yol açtığından yatay ve dikey eşitliğin bozulmasına yol açmaktadır.[63] Bu açıdan vergi harcamaları hem gerekli analiz imkanlarının elde edilmesi hem de mali saydamlık ilkesinin gereği olarak raporlanması önem arz etmektedir. Vergi harcamalarının raporlanması 1960'larda Almanya ve ABD ile başlamış, diğer bazı ülkelerde (Avusturya, Kanada, İspanya ve İngiltere) ise 1970'lerde, diğer birçok ülkede ise 1980'lerde raporlanmaya başlamıştır.[64] Ülkemizde ise ilk defa 10.12.2003 tarih ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu'nun 15. maddesi gereğince, ilk defa 2006 yılı bütçesine konulmak üzere gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi kanunlarında yer alan istisna ve muafiyetlerden, veri temin edilebilenlerin neden olduğu vergi harcamalarının tahminine yönelik bir çalışma yapılmıştır.[65] Vergi harcamalarının raporlanması çalışması Gelir Politikaları Genel Müdürlüğü'nce yürütülmektedir. Bu kapsamda hazırlanan 2007 yılı vergi harcamaları raporunda dış ticaret üzerinden alınan vergilerle ilgili gerek gümrük vergisi istisna ve muafiyetleri konusunda gerekse ithalde alınan katma değer vergisi ve özel tüketim vergisinin ithalata ilişkin istisna ve muafiyetleri konusunda kalem bazında detaylı bir raporlama çalışması yapılmadığı diğer kanunlar kalemi içinde genel olarak ele alındığı görülmektedir. Bütün bu değerlendirmelerden hareketle muafiyet ve istisnalar vergide adalet ve genellik ilkesinin gereği olarak ekonomik, mali, siyasi ve sosyal nedenlerle uygulanmakta ve bir vergi teşvik aracı olarak kullanılmakta ise de genellikle analizler yapılmadığı takdirde, bir yandan vergiye karşı tepkiler[66] ile kayıt dışılığına diğer bir yandan da yatay ve dikey eşitliğin bozulmasına neden olabilirler. 2.1.1.6. Gümrük Muafiyetleri Kavramı Gümrük muafiyeti kavramını incelerken kavramı oluşturan kelimeleri ayrı ayrı ele almak gerekmektedir. Yukarıda da açıklandığı üzere gümrük kelimesi, sadece tahsil edilen vergi değil aynı zamanda verginin tahsil edildiği idare, işlemlerin gerçekleştiği yer, eşyanın yurda girişi ve millileşmesi sürecinde tabi tutulduğu işlemleri de kapsayan geniş bir kavramdır. Burada kullanılan gümrük muafiyeti kavramı dar anlamıyla olup, sadece gümrük vergilerinden muaf tutulmayı kapsamaktadır. Gümrüğün ne olduğunu en iyi açıklayan herhalde 27.10.1999'da kabul edilen ve 05.02.2000 tarihinde yürürlüğe giren 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 1. maddesidir. Bu maddeye göre; kanunun amacı, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine giren ve çıkan eşyaya ve taşıt araçlarına uygulanacak gümrük kurallarını belirlemektedir.[67] Maddede bahsi geçen gümrük kuralları, aranacak tüm izin ve belgeleri, tahsil edilmesi gereken vergi ve resimleri, bürokratik işlemler dahil eşya ve taşıt araçlarının tabi olacağı tüm işlemleri kapsamaktadır. Gümrük muafiyetini açıklamadan önce gümrük yükümlülüğüne değinmek gerekmektedir. Gümrük yükümlülüğü, yükümlünün gümrük vergilerini ödemesi zorunluluğunu; yükümlü ise gümrük yükümlülüğünü yerine getirmekle sorumlu olan bütün kişileri ifade etmektedir. Bir eşyanın ülkeye ithal edilmek istenmesi halinde gümrük mükellefiyeti ortaya çıkmaktadır. Gümrük mükellefiyetinin iki ana prensibi vardır. Birinci prensibi mükellefiyetin genele yönelik olması, ikinci prensibi de mükellefiyete tabi eşyanın bazı vasıflarına, harici vaziyetlerine göre mükellefiyetin değişiklikler göstermesidir. İthalat eşyasında esas prensip, yabancı malı olarak memlekete girecek her nevi eşyanın mükellefiyete tabi olmasıdır.[68] Bir başka ifade ile gümrük yükümlülüğü genel olup ülkeye girecek yabancı eşyaya yöneliktir. Gümrük yükümlülüğünden muaf tutulma halleri de kanunda açıkça belirlenmiş bulunmalıdır. Genel olarak gümrük mükellefiyetinden muaf tutulma halleri, iki esasa göre belirlenir. Esaslardan birincisi memleket dışı kaidesi, ikincisi, yabancı eşyanın dahili piyasalarda milli eşya ile yaptığı rekabettir. Milli ekonomiye rekabet mevcut olmayan ithalat vaziyetlerinde mükellefiyeti doğuran sebep kendini göstermez. Hangi çeşit ithalat eşyası milli ekonomi için dahili piyasalarda bir rekabet koşulları oluşturmazsa, bunları mükellefiyet harici kabul etmek mahzursuz ve bazen faydalı olur.[69] Gerçekten de günümüzde de gümrük muafiyetinin uygulanıp uygulanmayacağı hususunda en önemli kriter eşyanın ticari mahiyet arz edip arz etmediğidir. Miktarı ve kullanım amacı ticari olduğu kanaati hasıl olan eşya gümrük muafiyeti ve istisnaların konusu olamamaktadır. Ayrıca muafiyet kapsamında olsa dahi muaf olarak ithal edilecek olan eşyanın yerli üretimi olumsuz etkilememesi şartı da konulabilir. Memleket dışı kuralına bağlı olarak muaf tutulan eşyaya örnek diplomatik muafiyetlerdir. Gümrük mükellefiyetleri mali mükellefiyetlerden olduğu halde diğer vergi mükellefiyetlerinden daha sık tutulmuştur. Mali imtiyazların olduğu rejimlerde bile vergiden muaf tutulan sınıflar gümrük muafiyetini elde edememişler, hatta Krallar bile rejime tabi tutulmuşlardır.[70] Memleket dışı kuralına bağlı muaf tutulun eşyaya bir diğer örnek de serbest bölge uygulamaları ile antrepo rejimi uygulamalarıdır. Her ne kadar Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi, Türkiye karasuları ve hava sahası dahil Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsasa da, serbest bölgeler ve gümrük antrepoları gümrük yükümlülüğü açısından gümrük bölgesi dışında kabul edilir. Eşya buralardan ülkeye ithal edilmek üzere çıkarılmadığı sürece gümrük yükümlülüğü doğmaz. Esas itibariyle gümrük vergisinin konusu eşyadır. Kişiler, gümrük sınırını geçmeleri halinde gümrük vergisinin konusunu oluşturmazlar. Ancak kişilerin beraberinde getirdikleri eşyalar gümrük vergisine konu olur. Bazı kişiler ise gümrüğe getirdikleri eşyadan muaf tutulurlar. Bu gruba devlet başkanları, diplomatlar vb. girmektedir. Bu bakımdan, gümrük vergisi uygulamasında istisna ve muafiyetleri kişi ve konulara özgü olarak ayrı ayrı düzenlemek pek kolay değildir. Nitekim Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinde muafiyet ve istisnalar bir arada düzenlenmiş ve hangisinin muafiyet hangisinin istisna olduğu konusunda bir ayrıma gidilmemiştir. 2.1.1.6.1. Gümrük Muafiyetlerinin Çeşitleri Gümrük muafiyetleri tam - kısmi, şartlı - şartsız, süreli - süresiz olabilmektedir. 2.1.1.6.1.1. Tam - Kısmi Gümrük Muafiyetleri Tam muafiyet; tahsil edilmesi gereken gümrük vergisinin tamamının vergi dışında tutulmasıdır. Ayrıca muafiyet kapsamında olduğu belirtilen bir eşya için tam muafiyetten bahsedilebilmesi için gümrük vergisinin yanında diğer ithalat vergilerinden de muaf olması gerekmektedir. Öte yandan eşyanın tam muafiyet düzenlemeleri kapsamında işleme tabi tutulması, bir yükümlülüğün doğma ihtimaline karşı tahakkuk edecek vergilere karşılık teminat alınmayacağı anlamına da gelmemektedir. Başka bir ifade ile gümrük tekniğinde tam muafiyet, bazı amaçlar doğrultusunda ülkeye geçici olarak giren eşyanın, önceden belirlenmiş şartlar dahilinde yurt dışı edilmesi halinde, ülkeye giriş esnasında teminat altına alınan tutarların tamamının iade edilmesi şeklinde de gerçekleşebilmektedir. Tam muafiyete örnek olarak tez konumuzun esasını teşkil eden ve Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinde sayılan muafiyetler gösterilebilir. Söz konusu madde de gümrük vergisi açısından, tahsil edilmesi gereken verginin tamamı vergi dışında bırakılmış ise de mutlak olarak bir muafiyetten bahsedilebilmesi için ithalatta tahsil edilen diğer vergiler açısından da konunun değerlendirilmesi gerekmektedir. Kısmi muafiyette ise tahsil edilmesi gereken verginin tamamı değil bir kısmı muaf olmaktadır. Satış esnasında diplomatlara uygulanan indirimler vergiye esas olan matrahtan indirilmekte böylece kısmi bir muafiyet söz konusu olabilmektedir. Yine ithalatta tahsili gereken vergiler açısından bakıldığında bir vergiden muaf tutulan eşya diğer ithalat vergisinden muaf tutulmayabilir. Bu durumda da kısmi gümrük muafiyeti ortaya çıkmaktadır. Gümrük tekniğinde; belli şartlar dahilinde iade edilmek üzere alınması gereken teminat tutarından, bir kısmının kesin olarak tahsil edilmesi de kısmi gümrük muafiyeti olarak nitelendirilmektedir. Kısmi muafiyet 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda geçici ithalat rejiminde düzenlenmiştir. Burada ithal edilen eşyanın vergileri teminatta bağlanmak şartı ile yurda geçici girişi sağlanmakta, ülkede kaldığı süre boyunca, her ay için, teminata bağlanan verginin %3'ü kesin olarak ödenmektedir. 2.1.1.6.1.2. Şartlı - Şartsız Gümrük Muafiyetleri Gümrük muafiyetleri şartlı - şartsız olabilir. Genel olarak Gümrük Kanunu'nda düzenlenen tüm muafiyetlerin belli şartlar dahilinde uygulandığını söylemek yanlış olmayacaktır. Şartsız gümrük muafiyetine en yakın örnek yolcuların beraberinde getirdikleri kişisel kullanımlarına özgü eşyalardır. Gümrük Kanunu'nda dahilde işleme, geçici ithalat, gümrük kontrolü altında işleme, transit, antrepo rejimleri şartlı muafiyet düzenlemeleri başlığı altında düzenlenmiştir. Söz konusu muafiyetlerin her bir konuya özgü ayrı ayrı şartları bulunmakla birlikte hepsinde vergilerin tamamının ilgili rejim altında kaldıkları süre boyunca teminata bağlanması esastır. Bu bakımdan mutlak bir muafiyetten bahsedilememektedir. 2.1.1.6.1.3. Süreli - Süresiz Gümrük Muafiyetleri Süreli gümrük muafiyeti muafiyetin belli bir süreye bağlı olarak uygulanması, süresiz gümrük muafiyeti ise uygulanan muafiyetin belli bir süreye bağlı olarak uygulanmaması anlamına gelmektedir. Dâhilde rejimi kapsamında vergileri teminata bağlanarak ülkeye getirilen eşya, süresi içerisinde yurt dışı edildiği takdirde, yurtta kaldığı süre boyunca vergi dışında tutulmakta, yurtta bırakılmak istenirse vergileri tahsil edilmektedir. Oysa Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinde düzenlenen askeri amaçlı muaflıklarda herhangi bir süre söz konusu olmamaktadır. Süreli-süresiz gümrük muafiyet ifadesinin yerine gümrük dilinde kati-geçici muaflık ifadesi de sıklıkla kullanılmaktadır. Diğer yandan muafiyet hükümleri kapsamında kesin olarak ithal edilen eşyanın belirlenen süreler sonunda ancak satışa konu olabilmesi de süreli gümrük muafiyetlerinin bir başka örneğini teşkil etmektedir. 2.1.1.6.1.4. Ekonomik Etkili Olan - Ekonomik Etkili Olmayan Gümrük Muafiyetleri Gümrük muafiyetleri doğurdukları sonuç itibariyle ekonomik etkili ve ekonomik etkili olmayan gümrük muafiyetleri olarak da sınıflandırılabilmektedir. Bazı gümrük muafiyetleri yatırımların, ihracatın, turizmin teşvik edilmesi amacına yönelik olup bunlar ekonomik sonuçlar doğururlar. Dahilde işleme rejimi uygulamaları, geçici ithalat rejimi uygulamaları gibi uygulamalar ekonomik etkili muafiyet düzenlemeleri olup ikinci bölümde genel olarak açıklanacak ancak değerlendirmelerimizin dışında tutulacaktır. Uygulanmasında ekonomik yararlar umulmayan gümrük muafiyetleri de bulunmaktadır. Bunlar ev eşyası şahsi eşya muafiyetleri, diplomatik muafiyetler vb. olup tez konumuzun esasını teşkil etmesi nedeniyle sonraki bölümlerde ayrıntılı olarak incelenerek değerlendirmeye tabi tutulacaktır. 2.1.1.6.2 Gümrük Muafiyetlerinin Amaçları Tüm istisna ve muafiyet uygulamalarında olduğu gibi gümrük muafiyetlerinin uygulanma gerekçeleri, ekonomik, sosyal, mali, siyasal ve bazen de askeri amaçlı olmaktadır Yatırımların ve ihracatın teşvik edilmesi amacıyla uygulanan gümrük vergisi muafiyeti, ekonomik nedenlerle tanınan gümrük muafiyetine örnektir. Özürlülerin sosyal yaşamlarının iyileştirilmesi amacına yönelik eşya ile hayır kurumları tarafından ithal edilecek eşyaya uygulanan muafiyet ise sosyal amaçlı gümrük muafiyetlerine örnek gösterilebilir. Siyasal nedenlerle uygulanan gümrük vergi muafiyetlerine örnek ise Gümrük Birliği uygulamaları gösterilebilir. Serbest ticaret anlaşmaları gereğince uygulanan muafiyetler ise hem ekonomik hem de siyasi amaçla uygulanan gümrük muafiyetleridir. Serbest ticaret anlaşması kapsamında uygulanan muafiyetlerin konusu ise ticari alım - satıma konu olan eşyalardır. 2.2. GÜMRÜK KANUNUNDA BULUNAN MUAFİYET DÜZENLEMELERİ Gümrük Kanununda düzenlenmiş bulunan muafiyet uygulamalarını ticari mahiyet taşıyan ve ticari mahiyet taşımayan; başka bir ifade ile ekonomik etkili muafiyet düzenlemeleri ile ekonomik etki amaçlanmayan muafiyet düzenlemeleri olarak sınıflandırmak mümkündür. Uygulanmasında ekonomik yarar umulan muafiyet düzenlemelerinin bir kısmı aynı zamanda Kanunda şartlı muafiyet düzenlemeleri olarak nitelendirilmiştir. Şartlı muafiyet düzenlemeleri aşağıda sıralanmaktadır. • Transit rejimi, • Antrepo rejimi, • Şartlı muafiyet sistemindeki dahilde işleme rejimi, • Geçici ithalat rejimi, • Gümrük kontrolü altında işleme rejimi. Transit rejimi dışında yukarıda sayılan şartlı muafiyet düzenlemeleri aynı zamanda ekonomik etkili gümrük rejimleri olarak da nitelendirilmektedir. Ayrıca, şartlı muafiyet düzenlemesi niteliğinde olmayan başka ekonomik etkili gümrük rejimleri de bulunmaktadır. Bunlar Hariçte İşleme Rejimi ile Geri Verme Esaslı Dahilde İşleme Rejimidir. Ekonomik etkili gümrük rejimi kavramı ülkemizde AB ile tesis edilen Gümrük Birliği ve devamında gerçekleştirilen mevzuat uyumlaştırması sonucunda kullanılmaya başlamıştır. Ekonomik etkili gümrük rejimleri AB gümrük mevzuatında 2913/92 Konsey Yönetmeliği ile 2454/93 Komisyon Yönetmeliğinde düzenlenmiştir. Ülkemizde her ne kadar 2000'li yıllardan sonra kullanılan kavramlar ise de daha önceleri bu rejimlere paralel ve yakın düzenlemelerin bulunduğunu ve uygulandığını söylemek yanlış olmayacaktır.[71] Ekonomik etkili olmayan muafiyet düzenlemeleri ise, Gümrük Kanunu'nda "Özellik Gösteren Faaliyetler" ana başlığı altında "Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna" alt başlığıyla düzenlenmiş olup, bu muafiyetler esas itibariyle ticari miktar ve mahiyet arz etmeyen eşyaya yöneliktir. Yine aynı bölümde, geri gelen eşya ile deniz balıkçılığı ürünleri ile ilgili muafiyet düzenlemeleri de bulunmaktadır. 2.2.1. Ekonomik Etkili Şartlı Muafiyet Düzenlemeleri Ülkemizde halen uygulamada bulunan şartlı muafiyet düzenlemeleri ekonomik etkili gümrük rejimleri olarak nitelendirilmektedir. Burada bahsi geçen ekonomik etkili gümrük rejimlerinin ülke ekonomisine katkısı, üretimde bir genişleme veya ihracatın artırılması veya yabancı girdilerden oluşan ürünün yerine, üründe yerli girdilerin kullanılması şekillerinde olmaktadır. Bu durumların gerçekleşmesi için bu rejimlerde gümrük vergilerinden muafiyet tanınmaktadır. Ancak bu muafiyet mutlak bir muafiyet değil, rejim şartlarının ve rejim amaçlarının gerçekleştirilmesi halinde tanınan bir muafiyet yani şartlı bir muafiyettir. Bu nedenle ekonomik etkili gümrük rejimlerinin bir diğer ismi şartlı muafiyet düzenlemeleridir.[72] 2.2.1.1. Transit Rejimi Transit rejimi, serbest dolaşıma girmemiş eşya ile ihracatla ilgili gümrük işlemleri tamamlanmış eşyanın, "gümrük gozetimi"[73] altında Türkiye Gümrük Bölgesi içindeki bir noktadan diğerine taşınması için uygulanan bir rejimdir. Transit işlemi aşağıdaki şekillerde gerçekleşebilmektedir: - Yabancı ülkeden yabancı bir ülkeye, - Yabancı ülkeden Türkiye'ye, - Türkiye'den yabancı bir ülkeye, - Bir iç gümrükten, diğer bir iç gümrük idaresine taşıma. Genel olarak, eşyanın bir gümrük noktasından diğerine taşınmasını ifade eden transit rejimi, ithalatta ve ihracatta gümrük işlemlerinin ithalatçının veya ihracatçının bulunduğu yerde tamamlanmasına imkan veren veya ülke geçişlerinde işlemleri kolaylaştıran ve böylece işlem maliyetini ortadan kaldırmaya yardımcı olan bir gümrük rejimi olarak ortaya çıkmaktadır.[74] Her ne kadar, Kanunda ekonomik etkili gümrük rejimleri içinde sayılmasa da, bu yönüyle transit rejiminin ekonomik etkileri bulunmakta; iki gümrük idaresi arasındaki taşımanın ve hatta ülkeden ülkeye geçişin daha kolay hale gelmesini sağlamaktadır. Transit rejimi hükümleri uygulanan eşyaya ne ticaret politikası önlemleri tatbik edilmekte ne de bu eşyalar ithalat vergilerine tabi tutulmaktadır. Ancak transit eşyası için tahakkuk edebilecek gümrük vergilerinin ödenmesini sağlamak üzere teminat verilmesi zorunludur. Transit rejimine tabi tutulan eşya, rejimi düzenleyen hükümlere uygun olarak varış gümrük idaresine sunulduğunda transit rejimi sona ermektedir. Eşyanın transit rejimi altında taşınması gümrük gozetimi altındadır. Bu gozetimle hedeflenen, eşyanın rejim şartlarına aykırı olarak, serbest dolaşımda olmayan diğer bir ifade ile vergileri ödenmeyen ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmayan eşyanın Türkiye'de bırakılmasının engellenmesidir. Transit rejimi altında taşınan tahakkuk edebilecek eşyanın gümrük vergilerinin ödenmesini sağlamak üzere teminat verilmelidir. Burada henüz gümrük yükümlülüğü doğmamıştır. Gümrük yükümlülüğünün doğabilme ihtimaline karşı teminat öngörülmektedir. Konu ile ilgili düzenlemede dikkat çeken husus 4458 sayılı Kanun metninde transit rejimi altında taşınan eşya ile ilgili bir muafiyet kavramının kullanılmamış olmasıdır. Rejim kurallarına uygun olarak varış gümrük idaresine ulaşarak işlemleri tamamlanan veya yabancı ülkeye geçişi sağlanan eşya için evvelce alınan teminat ise talep üzerine iade edilmektedir. Transit taşıma, transit rejim beyanı ile TIR Karnesi, ATA Karnesi kapsamında veya NATO Sözleşmesi hükümlerine uygun olarak Form 302 kapsamında gerçekleştirilebilir. Transit rejimi kapsamında taşınacak eşyanın vergilerinin garanti altına alınması için teminat verilmesi genel kural olmakla birlikte hava yoluyla, boru hattıyla, demir ve deniz yoluyla yapılan taşımalarda teminat aranmamaktadır. Gerek KDV Kanunu'nun 16. maddesinde, gerekse ÖTV Kanunu'nun 7. maddesinde transit rejimi altında taşınan eşya istisna uygulamaları kapsamında düzenlendiğinden transit eşyası her ne kadar muafiyet kapsamında görünmekte ise de söz konusu muafiyet şartlı olup teminat verilmesi koşulu ile güvenli bir şekilde Türkiye dışına çıkarılması şartına bağlanmıştır. 2.2.1.2. Antrepo Rejimi Gümrük antrepo rejimi ithalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış serbest dolaşımda olmayan eşya ile antrepoya konulması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek serbest dolaşımda olan eşyanın herhangi bir süreye bağlı olmaksızın konulmasına olanak tanıyan rejimdir (G.K. m.93). Antrepo rejimi en yaygın olarak kullanılan ekonomik etkili gümrük rejimlerinden biridir. Türkiye Gümrük Bölgesine eşya getirenler, eşyanın belli bir süre antrepo adı verilen yerde kalmasını isteyebilirler. Bu istek çeşitli nedenlerden kaynaklanabilir. Örneğin eşya, konsinye olarak gönderilmiştir; alıcısı daha belli değildir ve alıcısı bulunduğu an satılmak için antrepo rejimine konu edilmiş olabilir. Benzer şekilde eşyayı kurutmak, paketlemek gibi "elleçleme"[75] adı verilen bir takım işlemlere tabi tutulması istenebilir. Bunların dışında, yükümlü, eşyaya henüz ihtiyaç duymadığı için ihtiyaç duyuncaya kadar eşyasını gümrük gozetiminde antrepoda bekletmek isteyebilir. Aksi takdirde henüz ihtiyaç duymadığı eşyayı serbest dolaşıma sokmak zorunda olacak ve vergi ve resimlerini ödemek zorunda kalacaktır.[76] Eşyanın antrepoya konulma ihtiyacı çeşitli sebeplerle ortaya çıkabilir. Bunlar pazarlama, elleçleme, depolama ve ihracata bağlı kolaylıklardan faydalanmadır. Gümrük antreposu gümrük gozetimi altında bulunan eşyanın konulması amacıyla kurulan, kuruluşunda aranılacak koşulları ve nitelikleri yönetmelikle belirlenen yerdir.[77] Eşya gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutuluncaya kadar geçici depolama yeri denilen yerlerde de depolanabilir. Buralar da açılması ve işletilmesi belirli şartlara bağlanmış yerlerdir. Ancak antrepolara eşya, gümrük antrepo rejimi diğer bir ifadeyle beyanname ile konulabilir. Antrepo rejiminin ekonomik etkisi, herhangi bir süre kısıtlamasına bağlı olmaksızın antrepoda beklediği süre içinde ticari alışverişe konu olabilmesi, burada paketleme, kurutma, tamir etme, daha iyi durumda olmasını sağlama gibi eşyanın asli niteliklerini değiştirmeden çeşitli elleçlemelere konu olabilmesinden kaynaklanmaktadır. Oysa geçici depolama yerlerinde eşyanın kalabileceği süre kısıtlıdır. Geçici depolama bir rejim değil, bir statüdür. Uygulamaya bakıldığında gerek antrepoda devredilen eşya sayısı gerekse elleçleme işlemine konu olan eşya sayısı açısından antrepo rejimine tabi tutulan eşyanın buralara konulma ihtiyacı genel olarak sadece eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutuluncaya kadar, süre kısıtlamasına bağlı olmaksızın depolama ihtiyacından kaynaklandığı görülmektedir. Antrepolara eşya konulması belli kural ve şartlara bağlı olduğu gibi açılması ve işletilmesi de aynı şekilde belli kural ve şartlara bağlanmıştır. Gerek antrepo işleticileri, gerekse kullanıcıları bu kurallara uymak zorundadırlar. Antrepolar genel ve özel antrepo olarak ikiye ayrılmaktadır. Genel antrepolarda işletici konumunda olanlar tamamen ticari bir faaliyet yürütmekte ve bu çerçevede kullanıcılara ait eşyayı antrepolarında muhafaza etmektedirler. Özel antrepoda ise antrepo işleticisi ile kullanıcısı aynıdır. Genel antrepolar A, B, F tipi antrepo olarak üçe ayrılmaktadır. A Tipi Antrepo: İşletici stok kayıtlarını tutar. Antrepoya konulan eşyadan işletici sorumludur. B Tipi Antrepo: Antrepoya konulan eşyadan kullanıcı sorumludur. Antrepo işleticisi antrepoyu kiralar. Stok kaydı tutulmadığından, kullanıcının vermiş olduğu beyannameler gümrük kontrollerine esas teşkil eder. F Tipi Antrepo: Gümrük idaresince işletilen genel antrepo tipidir. Özel antrepolar da C, D, E tipi özel antrepo olarak üçe ayrılmaktadır. C Tipi Antrepo: İşleticisi ve kullanıcısı aynıdır. D Tipi Antrepo: İşletici ve kullanıcının aynı olduğu ve "Basitleştirilmiş İşlemler"[78] kapsamındaki kayıt yoluyla beyan hükümlerinin uygulandığı özel antrepo tipidir. E Tipi Antrepo: İşletici ve kullanıcının aynı olduğu, izin hak sahibinin depolama yerinin antrepo addedildiği veya depolama yeri olmasa dahi eşyaya antrepo rejimi hükümlerinin uygulandığı özel antrepo tipidir. Antrepo tiplerine bakıldığında özel antrepo niteliğindeki antrepoların daha çok üretim sektöründe bulunanların, yurt dışından getirdikleri hammaddeleri üretime sokuncaya kadar depoladıkları yerler olması nedeniyle ekonomik etkileri, genel antrepolara nazaran daha fazladır. Her ne kadar gümrük antrepo rejimi kapsamında antrepoya alınan eşya ithalat vergilerine tabi tutulmasa da, muhtemel bir yükümlülüğü karşılamak üzere teminat verilmesi zorunludur. Teminat antrepo işleticileri tarafından verilmektedir. Tıpkı transit rejiminde olduğu gibi antrepoya alınan eşyanın rejim altında kaldığı süre boyunca gümrük vergisinden muaf veya istisna olacağına ilişkin Gümrük Kanunu'nda bir ifade bulunmamakta ise de KDV Kanunu'nun 16. maddesi ile ÖTV Kanunu'nun 7. maddesinde antrepo rejimlerinin uygulandığı eşyanın istisna kapsamında olduğu görülmektedir. 2.2.1.3. Dahilde İşleme Rejimi Dahilde işleme rejimi, yeniden ihraç edilmek koşuluyla serbest dolaşıma girmiş veya girmemiş eşyanın her türlü işleme faaliyetine tabi tutulmasına imkan sağlayan ekonomik etkili bir gümrük rejimidir. Yabancı ülkelerden getirecekleri ürünleri, Türkiye'de herhangi bir işçiliğe tabi tutarak veya serbest dolaşımda bulunan eşya ile işlendikten sonra yine yabancı ülkelere ihraç etmek isteyen müteşebbisler açısından gümrük mevzuatının sunduğu avantajlı rejim dahilde işleme rejimidir.[79] Dahilde işleme rejiminde iki sistem bulunmaktadır. Serbest dolaşımda olmayan eşya, Türkiye'de üretim faaliyetine konu olduktan sonra ihraç edilmesi halinde gümrük vergilerine tabi tutulmaksızın ancak ithalat vergileri teminata bağlanmak kaydı ile geçici olarak ithal edilmektedir. Eşya ihraç edildikten sonra, alınmış bulunan teminat iade edilmektedir. Bu şartlı muafiyet sistemindeki dahilde işleme rejimidir.[80] Eşya serbest dolaşıma girdikten sonra, işleme faaliyetine tabi tutularak işlem görmüş eşya olarak ihraç edilebilir. Bu durumda da serbest dolaşıma giriş esnasında tahsil edilen ithalat vergileri geri verilmektedir. Buna da geri ödeme sistemindeki dahilde işleme rejimi adı verilmektedir.[81] Şartlı muafiyet sisteminde, serbest dolaşımda olmayan eşyaya isabet eden ithalat vergilerine karşılık teminat alınmakta, ihracından sonra teminat iade edilmektedir. KDV Kanunu'nun 16. maddesinde dahilde işleme rejimi kapsamındaki eşya için istisna öngörülmemiş, verginin teminata bağlanması hüküm altına alınmıştır. ÖTV Kanunu'nun 7. maddesinde ise dahilde işleme rejiminin uygulandığı eşya KDV ve ÖTV'den istisna tutulmuş, sonraki maddelerde, gümrük vergisinin teminata bağlanması halinde söz konusu vergilerin de teminat altına alınacağı hükmü bulunduğundan, muafiyet teminat alma şartına bağlanmıştır. Dahilde işleme rejimi öncelikle izne bağlıdır. İzin Dış Ticaret Müsteşarlığının yetki alanındadır. Yalnızca ilgili mevzuatta sayılan basit işçilik faaliyetleri gümrük idaresinin izni ile yapılabilmektedir. Dahilde işleme faaliyetine konu olan eşya hammadde veya yarı mamul niteliğindeki eşyalardır. İşletme malzemeleri ise ihracat taahhüdünün %2'sini geçmemek kaydı ile gümrük muafiyeti kapsamında ithal edilebilmektedir. Dahilde işlemede en önemli unsur belli bir ihracat taahhüdünün bulunmasıdır. Belli bir ihracat taahhüdüne karşılık belli bir miktarda gümrük muafiyetli ithalat yapılabilir. Burada bahsi geçen muafiyet mutlak olmayıp şarta bağlıdır. Belirlenen şartlara uyulmadan eşyanın kullanılması veya rejim dışına çıkarılması halinde alınmış bulunan teminattan ithalat vergileri tahsil edilmektedir 2.2.1.4. Gümrük Kontrolü Altında İşleme Rejimi Gümrük kontrolü altında işleme rejimi serbest dolaşıma girmemiş eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesinde ithalat vergilerine veya dış ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın niteliğini ve durumunu değiştiren işlemlere tabi tutulmaları ve bu işlemlerden elde edilen ürünlerin gümrük vergileri üzerinden serbest dolaşıma girişine imkan veren rejimdir. Bu rejimde eşya ticaret politikası önlemleri uygulanmaksızın ve vergiler ödenmeksizin Türkiye'ye girmesine izin verilmekle işlenmesi neticesinde ayrı bir mamul olarak serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulmaktadır. Böylece ithal eşyasının üretilmesi sonucunda ayrı bir katma değer yaratılmakta, Türkiye'deki işçilik işleminden dolayı da istihdam yaratıcı etki doğurmaktadır. Gümrük kontrolü altında işleme rejiminde de teminat alınması esastır ve faaliyet izni gümrük idaresince verilmektedir. Rejimin sonlanması halinde alınmış bulunan teminat iade edilmektedir. 2.2.1.5. Geçici İthalat Rejimi Geçici ithalat rejimi serbest dolaşıma girmemiş eşyanın ithalat vergilerinden tamamen ya da kısmen muaf olarak ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın Türkiye Gümrük Bölgesinde kullanılmasına olanak sağlayan ekonomik etkili şartlı muafiyet düzenlemesidir (G.K. m.128). Günümüzde kişiler eşyayı satın alıp bir daha yurt dışı etmemek üzere Türkiye Gümrük Bölgesine getirmektense, dış ticaret rejiminin kısıtlarına konu olmama avantajı veya mali avantajları gibi kolaylıkları dolayısıyla eşyayı Türkiye Gümrük Bölgesine getirip kullanmak ve ihtiyaç kalmadığı noktada da yurt dışı etmek isteyebilirler. Bu ihtiyacı karşılamak üzere gümrük mevzuatında yer alan gümrük rejimi geçici ithalat rejimidir.[82] Geçici ithalatta eşyanın olduğu şekliyle kullanılması esas olup niteliklerini değiştirmeye yönelik bir işçilik faaliyetine tabi tutulmamalıdır. Diğer bir ifade ile, eşya ihraç edilirken giriş ayniyatına uygun olmalıdır. Bu yönüyle dahilde işleme rejiminden farklıdır. Diğer farklılık da izinle ilgilidir. Geçici ithalat gerekliliği çeşitli sebeplere bağlı olabilir. Bunlar ticari olan veya olmayan seyahatler, turistik amaçlar, ticari zorunluluklardır. Geçici ithalat rejimine ticari olmayan eşya da konu olabilir. Yurt dışından seyahat, tatil ve çalışma amacıyla gelen kişilere ait taşıtlar, basın yayın organlarının haber kaynaklarını yerinde izlemek amacına mahsus televizyon ekipmanları, meslek sahibi kişilerin beraberlerindeki mesleki malzemeleri, sergi ve panayırlarda sergi veya şov amaçlı getirilen sergi ve panayır eşyası ile sirk hayvanları buna örnek gösterilebilir. İthal eşyasının taşınması amacına yönelik konteynerler, ambalaj ve paletler, bir fabrikanın inşaası için getirilecek vinç vb. ekipmanlar da ticari eşyanın geçici ithaline ilişkin örnekler olarak gösterilebilir. Bu rejimde de, her ne kadar rejim altında kaldığı süre boyunca gümrük yükümlülüğü doğmamakta ise de şartların ihlali veya rejime aykırı kullanımının söz konusu olması halinde doğacak kamu alacağına karşılık teminat verilmesi zorunludur. Geçici ithalatla ilgili düzenlemelerde de geçici ithal eşyasının gümrük vergisinden muaf olduğuna ilişkin kanunda açık bir hükme yer verilmemektedir. Buradaki muafiyet olgusu, yukarda açıklanan şartlı muafiyet düzenlemelerinde olduğu gibi, serbest dolaşımda olmayan eşyanın rejim şartlarına uygun olarak belirlenen süreler içerisinde ihraç edilmesi halinde, giriş esnasında alınan teminatın iade edilmesi sonucunda ortaya çıkan fiili durum olarak karşımıza çıkmaktadır. Gümrük vergisi açısından fiili bir durum söz konusu olmakla birlikte KDV Kanunu'nun 16 ve ÖTV Kanunu'nun 7. maddelerinde geçici ithalat rejimine konu olan eşyanın istisna kapsamında olduğu görülmektedir. Geçici ithalattaki vergi muafiyeti tam ve kısmi olarak iki şekilde karşımıza çıkmaktadır. Tam muafiyetli geçici ithalat konusu eşyalar Bakanlar Kurulunca belirlenmiştir.[83] Bu kapsamdaki eşyalara genel olarak, taşıma araçları konteynerler, paletler, kriz halinde gönderilen yardım malzemeleri, ses görüntü veya veri taşıyan eşyalar, pedagojik materyal ve bilimsel malzemeler örnek gösterilebilir. Tam muafiyetli geçici ithalatta amaç ithalat vergilerinin mutlak olarak muaf olması değildir. İthalat vergilerini karşılayacak tutarda teminat alınması diğer bir ifade ile ithalat vergilerinin tamamının teminata bağlanmasıdır. Bu şekilde geçici olarak ithal edilen eşyanın süresi içinde ihraç edilmesi halinde alınmış bulunan teminatın tamamı iade olunmakta, eşyanın geçici olarak Türkiye'de kullanılmasından ötürü vergi alınmamış olunmaktadır. Kısmi muafiyetli geçici ithalatta ise tam muafiyet kapsamında getirilmesi mümkün olmayan eşya kısmi muafiyet yoluyla geçici ithalata konu olabilmektedir. Bu uygulamada eşyanın Türkiye'de kaldığı her ay için, ithalat vergileri tutarının %3'ü kesin olarak tahsil edilmekte %3'ü dışında kalan tutar için teminat alınmaktadır. Eşya usulüne uygun olarak ihraç edildikten sonra kesin olarak ödenen tutarlar iadeye konu olmamakta sadece teminata bağlanan tutarlara ilişkin teminatlar iade edilmektedir. Böylece verginin tamamı değil bir kısmı muaf olabilmektedir. Türkiye'ye "ithali yasak eşyalar"[84], tüketilebilir nitelikteki eşyalar, ayniyatı tespit edilemeyecek eşyalar ve ülke ekonomisine zarar verebileceği belirlenen eşyalar ise geçici ithalata hiçbir şekilde konu olamamaktadır. Bu eşyalara örnek olarak büro malzemeleri, üzerinde ayırdedici marka, seri no ve benzeri emareler bulunmaması nedeniyle çıkan eşyanın gelen eşya olduğu tespit edilemeyecek olan eşyalar gösterilebilir. 2.2.2. Ekonomik Etkili Olmayan Gümrük Muafiyet ve İstisnaları Türkiye, AB ile tesis etmiş olduğu, Gümrük Birliği sonucunda birçok konuda mevzuat düzenlemesi taahhüt etmiştir. AB Gümrük Mevzuatında 918/83 sayılı Konsey Tüzüğü'nde düzenlenmiş bulunan hükümlere paralel olarak, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinde düzenlemeler yapılmıştır. Yukarıda da açıklandığı üzere Gümrük Kanunu'nun çeşitli maddelerinde muafiyet sonucunu doğuran fiili uygulamalar bulunmasının yanı sıra gümrük vergilerinden muafiyet ve istisna hükümlerini bir başlık altında düzenleyen tek madde, Kanunun 167. maddesidir. Bu maddede, 12 alt başlıkla düzenlenmiş bulunan gümrük muafiyetlerine de konu olan eşyaların ortak özelliği, ticari mahiyet arz etmemesi ile yerli eşyaya rekabet edecek nitelikte olmamasıdır. Düzenlenmesinde ekonomik etki doğurması amaçlanmayan bu muafiyetler Kanunda da "Özellik Gösteren Faaliyetler" başlığı altında bulunmaktadır. Kanunun 167. maddesinin son paragrafında Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye istinaden, 167. maddenin 3 ila 12 numaralı bentlerinde yer alan eşya ile ilgili 15481 sayılı Karar ile gerekli düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu maddede her ne kadar "aşağıda sayılan hallerde, serbest dolaşıma sokulacak eşya gümrük vergilerinden muaftır" denilerek ve gümrük vergileri tabiri kullanılarak hüküm kurulmuş ise de, muafiyet sadece gümrük vergisinden muafiyeti kapsamaktadır. Gümrük Kanunu'nda düzenlenen bir muafiyet hükmünün, ithalatta tahsil edilen diğer vergiler açısından da geçerli olup olmadığı ise ilgili kanunlarda bulunan istisna maddelerine de bakılması suretiyle anlaşılabilmektedir. Aşağıda, Gümrük Kanunu'nda düzenlenen muafiyetler incelenecek, sonraki bölümde ise ithalatta tahsil edilen diğer vergilerle ilgili kanunlarda düzenlenen muafiyetler ile vergi kanunları dışındaki kanunlarla düzenlenen muafiyetlere yer verilecektir. 2.2.2.1. Cumhurbaşkanının Zat ve İkametgahı İçin Gelen Eşya Muafiyeti 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin 1. fıkrasına göre Cumhurbaşkanının zatının kullanımına mahsus eşya ile ikametgahı için gelen eşya gümrük vergisinden muaftır. Söz konusu muafiyetle ilgili Bakanlar Kuruluna düzenleme yetkisi verilmediğinden muafiyetin şartları ile sınırlarına yönelik bir alt düzenleme bulunmamaktadır. Buradaki muafiyetle ilgili ikincil bir düzenleme bulunmamakla birlikte muafiyet kapsamında serbest dolaşıma konu olabilecek eşya; Cumhurbaşkanının zatının kullanımına mahsus olan her türlü eşya ile ikametgahında kullanılacak ev eşyaları, mobilyalar, mutfak alet ve gereçleri, döşemelik eşyaları kapsamaktadır. 2.2.2.2. Diplomatik Eşya Muafiyeti Karşılıklı olmak koşulu ile diplomatik eşyalar gümrük vergisinden muaf tutulmuştur (G.K. m.167/2). Konu ile ilgili ayrıntılı açıklamalar ise Gümrük Yönetmeliği'nin[85] 438 ila 443. maddelerinde yapılmıştır. 2.2.2.2.1. Diplomatik Muafiyetlerden Yararlanacak Kişiler Diplomatik muafiyetlerden aşağıda belirtilen kişiler yararlanabilir: a) Yabancı devlet başkanları ve aileleri ile refakatlerine memur olanlar, b) Diplomatik pasaportu haiz olmak kaydıyla resmi bir ziyaret veya görev için Türkiye'ye gelen delegelerle, sivil ve askeri heyetler, c) Yabancı devletlerin, Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerinde görevli misyon şefleri, diplomatik memurlar, yabancı devletlerin Türkiye'deki konsolosluklarında görevli misyon şefleri ve meslekten konsolosluk memurları, milletlerarası resmi kuruluşların Türkiye'de ikamet eden misyon şefleri ile diplomatik memurları. 2.2.2.2.2. Diplomatik Muafiyetlerden Yararlanacak Eşya Diplomatik eşya muafiyeti, hem diplomatik muafiyet hakkı bulunan kişilerin kişisel ve ev eşyaları ile taşıtlarını, hem de Türkiye'deki yabancı elçiliklerin görevleri ile ilgili her türlü eşyaları ile taşıtlarını kapsamaktadır. Bu eşyalar, kişilerin beraberinde gelebileceği gibi kendilerinden önce veya sonra da getirilebilir. Diplomatik statüye sahip bulunmayan idari ve teknik personele ait ev eşyalarının diplomatik gümrük muafiyeti bulunmamakla beraber, bunlara çalıştıkları elçiliklerce verilecek garanti mektuplarına istinaden genel hükümler çerçevesinde geçici ithalat işlemi uygulanarak, diplomatik kolaylıklar kapsamında giriş işlemleri gerçekleştirilmektedir. Bu kişilere ait taşıtlar ise geçici ithalat hükümlerine göre işlem görmektedir. 2.2.2.2.3. Diplomatik Muafiyetlerde Karşılıklılık Şartı Gümrük uygulamalarında, diplomatik eşyaya tatbik edilen işlemlerin iki yönü bulunmaktadır. Bunlardan birincisi, gümrük vergileri ile ilgili muafiyetler; ikincisi ise prosedürlerin basitleştirilmesi dahil diplomatik nezaket kuralları gereğince gösterilecek kolaylıklardır. Diplomatik muafiyet ve kolaylıkların uygulanabilmesi için, aynı muafiyet ve kolaylıkların yabancı devletler tarafından da karşılıklı olarak gösterilmiş bulunması şartı bulunmaktadır. Daha az muafiyet ve kolaylık gösteren devletler hakkında karşılıklı uygulanacak muafiyet ve kolaylıklar o oranda azaltılmaktadır. Diplomat statüsündeki memurlarımıza kolaylık tanıyan ve muafiyet uygulayan yabancı devletlerin adları ve kabul ettikleri kolaylık ve muafiyet dereceleri ile yabancı devletlerin uygulamakta oldukları diplomatik muafiyetler ve kolaylıklara ait değişiklikler, Dışişleri Bakanlığı tarafından Gümrük Müsteşarlığına düzenli olarak bildirilmektedir. Durumları gümrüklere bildirilmemiş olan devletlerin diplomasi memurları ve eşyasına ise Kanunda yazılı muafiyet ve kolaylıkların uygulanması mümkün bulunmamaktadır. 2.2.2.2.4. Diplomatik Eşyanın Gümrük İşlemleri Diplomatik muafiyetten yararlanan kişilerin, beraberinde gelen kişisel ve ev eşyaları ile görevlerinin yapılması ile ilgili her türlü eşya için ayrıca bir gümrük beyanı aranmamakta ve bu eşyalar gümrük muayenesine de tabi tutulmamaktadır. Yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerinde ve konsolosluklarında görevli idari ve teknik personelin, beraberlerinde getirecekleri eşya için sözle yapacakları beyanla yetinilmekte bunlar da şüphe ve ihbar olmadıkça muayeneye tabi tutulamamaktadır. Diplomatik muafiyeti haiz kişilerin beraberlerinde gelmeyen eşyası ile resmi görevlerin yapılması ile ilgili ve elçiliklerde kullanılacak eşya ve elçilik binalarının inşaatında kullanılmak üzere getirilecek malzeme için ilgili elçiliklerce tanzim ve Dışişleri Bakanlığınca vize edilmiş "Mektup"[86]'lar beyanname olarak kabul edilerek gümrük işlemleri bu mektuplar üzerinden yürütülmektedir. Diplomatik statüye sahip olmayan idari ve teknik personelin kendilerinden ayrı gelen eşyası ile konsoloshanelerde resmi görevle ilgili ve buralarda kullanılmak üzere getirilecek eşya ve konsoloshanelerin inşaatında sarf edilecek malzemenin gümrük işlemleri için gümrük beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Diplomatik muafiyetten yararlanabilen personele, idari ve teknik personele ait taşıtlar ile elçiliklerde kullanılmak üzere getirilen taşıtların gümrük işlemleri, ilgili elçilik veya muafiyet hakkı tanınmış misyon şeflikleri veya heyet başkanları tarafından tanzim ve Dışişleri Bakanlığınca vize edilmiş mektuplarla sonuçlandırılmaktadır. 2.2.2.2.5. Muaf Olarak Giren Eşya ve Taşıtların Satış ve Devri Diplomatik muafiyetlerden yararlanılarak yurda sokulan eşya ve taşıtların muafiyet veya bulunmayan kimse ve yerlere Dışişleri Bakanlığı'nın iznin çerçevesinde satışı ve devri mümkündür. Bu devir veya satış diplomatik muafiyet hakkı olan bir kişi veya yere yapılıyorsa, gümrük işlemleri ilgililerden yeniden alınacak ve Dışişleri Bakanlığı'nın vizesinden geçmiş elçilik mektuplarıyla yapılır. Devir veya satış diplomatik muafiyet hakkı bulunmayan, özel bir kanunla vergi muafiyetinden faydalanan bir yere yapılıyorsa, ilgililerden yeniden alınacak serbest dolaşıma giriş beyannamesiyle gümrük işlemleri tamamlanır. Devir veya satış herhangi bir muafiyet hakkı olmayan yer ve kişilere yapılıyorsa bunların gümrük işlemleri, ilgiliden alınacak serbest dolaşıma giriş beyannamesiyle yürütülmekte ve Kanunun 181 inci maddesi hükmü gereğince gümrük vergileri tahakkuk ve tahsil edilmektedir. 2.2.2.3. Milli Savunma ve İç Güvenlik Kapsamındaki Eşyaya Yönelik Gümrük Muafiyeti AB'deki gümrük muafiyeti uygulamalarından farklı olarak, ülkemizde milli savunma ve iç güvenlik konularını ilgilendiren eşyalar, gümrük muafiyeti kapsamında düzenlenmiştir. Buradaki muafiyet, aşağıda belirtilen kurumlara ve nitelikleri belirtilen eşyalara özgüdür. 2.2.2.3.1. Milli Savunma ve İç Güvenlik kapsamındaki Eşyayla ilgili Gümrük Muafiyeti Bulunan Kurumlar Genelkurmay Başkanlığı, Milli Savunma Bakanlığı, Kuvvet Komutanlıkları, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü, Gümrük Müsteşarlığı tarafından ithal edilecek aşağıda nitelikleri belirtilen eşya gümrük vergisinden muaf bulunmaktadır (G.K. m. 167/3). Yukarıda sayılan kurumların yanı sıra Türk Silahlı Kuvvetleri'ni güçlendirmek amacıyla kurulmuş bulunan vakıflar ile sermayesinin yarısından fazlası bu vakıflara ait olan şirket ve müesseselerin yukarıda yazılı kuruluşlar tarafından verilecek siparişlerle ilgili olarak üretici sıfatıyla ithal etmeleri gereken ve miktarı ihtiyaç sahibi makam tarafından onaylanan aşağıda nitelikleri belirtilen eşyalar da muafiyet kapsamındadır (BKK[87] m. 67). Bu madde çerçevesinde ASELSAN, ROKETSAN, HAVELSAN, gibi kuruluşların üretici sıfatıyla TSK için üretim yapmaları halinde, yapmış oldukları üretimleri ile ilgili girdi ithalatları gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilebilmektedir. 2.2.2.3.2. Eşyaya İlişkin Şartlar Yukarıda belirtilen kurumlardan Gümrük Müsteşarlığı'nın kaçakçılıkla mücadele görevi ile ilgili, diğer kurumların ise asli görevleri ile ilgili olarak ithal edecekleri her türlü araç, gereç, silah, teçhizat, makine, cihaz ve sistemleri ve bunların araştırma, geliştirme, eğitim, üretim, modernizasyon ve yazılımı ile yapım, bakım ve onarımlarında kullanılacak yedek parçalar, akaryakıt ve yağlar, hammadde ve malzemeler muafiyet kapsamındadır. 2.2.2.4. Önemli Değeri Olmayan Eşya Muafiyeti Kanunun 167/4. fıkrasına göre değeri 150 AVRO'yu geçmeyen eşya gümrük vergisinden muaftır. Konu ile ilgili olarak 15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 45. maddesinde düzenleme yapılmıştır. Buradaki muafiyette iki husus önemlidir. Birincisi eşyanın niteliği ikincisi eşyanın gönderilme şeklidir. Bu kapsamdaki muafiyetin şartları aşağıda belirtilmektedir. Bunlar; a) Eşya ticari miktar ve mahiyette olmamalıdır, b) Eşya posta veya hızlı kargo taşımacılığı yolu ile gönderilmelidir, c) Eşyanın değeri gönderim başına 150 Avro'yu geçmemelidir, Posta ve hızlı kargo taşımacılığı yolu ile getirilmeyen eşyanın, belirtilen muafiyet hükmünden faydalanarak ithali mümkün bulunmamaktadır. Ticari miktar ve mahiyet taşımayan eşyaların; yolcu beraberinde, uçak kargosu veya kara taşımacılığı gibi yollarla getirilmesi halinde diğer muafiyet düzenlemelerine göre değerlendirilmesi gerekmektedir. Örnek olarak, daha sonra açıklanacak olan kişisel eşya, hediyelik eşya muaflığı gibi kişi muafiyetleri gösterilebilir. 2.2.2.5. Gerçek Kişilere Mahsus Muafiyetler Bu başlık altında bulunan muafiyetler, gerçek kişilere ait "şahsi eşyalara"[88] yönelik olup, gerçek kişiler tarafından serbest dolaşıma sokulacak Kanunda sekiz alt başlıkta sınıflandırılmıştır (G.K. m.167/5). Bunlar: a) Yerleşim yerlerini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden gerçek kişilere ait, alındığı tarihte üç yaşından büyük olmayan kullanılmış motorlu veya motorsuz özel nakil vasıtaları, b) Yerleşim yerlerini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden gerçek kişilere ait her türlü kullanılmış ev eşyası, c) Yerleşim yeri Türkiye'de olan bir Türk ile evlenerek veya evlenmek üzere Türkiye'ye gelen kişilere ait çeyiz eşyası, d) Miras yoluyla intikal eden kişisel eşya, e) Türkiye'ye öğrenim görmek amacıyla gelen öğrencilere ilişkin eğitimle ilgili malzemeler ve eğitimle ilgili diğer ev eşyası, f) Türkiye Gümrük Bölgesinden geçici olarak çıkan gerçek kişilerin geri getirdiği kullanılmış ev eşyası, g) Yerleşim yeri Türkiye dışında olan gerçek kişilerin Türkiye'de satın aldıkları veya kiraladıkları konutlarında kullanılmak üzere geçici veya kesin olarak getirdikleri ev eşyası, h) Yolcuların kendi kullanımlarına mahsus ticari mahiyette olmayan kişisel eşya. Konu ile ilgili tüm ayrıntılı düzenlemeler ise, Kanunun 167. maddesinin son fıkrasındaki yetkiye istinaden çıkarılan 2009/15481 sayılı BKK'nın 46 ila 57. maddelerinde yapılmıştır. Muafiyetlere ilişkin açıklamalar aşağıda yapılmaktadır. 2.2.2.5.1. Kullanılmış Motorlu Nakil Vasıtaları Muafiyeti Halk arasında permi hakkı adıyla bilinen bu muafiyet, Kanunun 167. Maddesinin 5-a fıkrasında düzenlenmiştir. Bu muafiyetin amacı, yurt dışındaki yerleşim yerlerinden kesin olarak dönen kişilerin kişisel kullanımlarında bulunan, "motorlu - motorsuz özel nakil vasıtalarının"[89] muafiyet kapsamında serbest dolaşıma girişinin sağlanmasıdır. Karşılığında yurt dışına bir döviz çıkışı olmadığından ticari olmayan bedelsiz ithalat olarak da adlandırılabilmektedir. 2.2.2.5.1.1. Kişiye Yönelik Şartlar Buradaki muafiyet, kişiler açısından üç farklı gruba yönelik olup, aşağıda belirtilen kişiler, kullanılmış motorlu veya motorsuz özel nakil vasıtalarını gümrük vergilerinden muaf olarak serbest dolaşıma sokabilmededirler. Esas itibariyle buradaki muafiyet sadece Türk vatandaşlarına yöneliktir. Çifte vatandaşlık hakkı bulunanlar muafiyet kapsamında değildir. Muafiyet yolu ile belirtilen araçları getirebilecek kişiler şunlardır: a) Türkiye Gümrük Bölgesi dışında en az 24 ay ikamet ettikten sonra, "yerleşim yerini"[90] Türkiye Gümrük Bölgesine kesin olarak nakleden gerçek kişiler. b) Yurt dışındaki milli veya milletlerarası kadrolara atanıp da bu görevlerinden dönen kamu görevlileri, c) Türk vatandaşlığına geçmek suretiyle yerleşim yerini yabancı bir ülkeden Türkiye Gümrük Bölgesine kesin olarak nakleden kişiler. Yerleşim yerini kesin olarak Türkiye'ye nakleden kişiler açısından en önemli muafiyet şartı, yerleşim yerinin yurt dışında olmasıdır ve bu ikametin süresinin en az 24 ay devam etmesidir. Türkiye'ye ikamet naklinden önce Türkiye'deki 185 günden az kalışlar ise 24 aylık süre içinde sayılmamaktadır. Türkiye'deki 185 günden fazla olan kalışlar ise ikamet yerinin Türkiye'de sayılmasına neden olmakta, ancak yeniden yurt dışında 24 ay yerleşim yeri tesis edilmesi halinde yeniden bir hak doğabilmektedir. Yurt dışındaki milli ve milletlerarası kadrolara atanan kamu görevlileri ve Türk vatandaşlığına geçmek suretiyle yerleşim yerini Türkiye'ye nakleden kişiler için, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında en az 24 ikamet etme şartı aranmamaktadır. Evlilik yoluyla Türk vatandaşlığına geçen kişilere, geçici görevle yurt dışına giden kamu görevlileri ile sürekli görevle yabancı bir ülkede bulunmakta iken, yine sürekli görevle başka bir yabancı ülkeye atanması nedeniyle, yerleşim yerini Türkiye Gümrük Bölgesine kesin olarak nakledemeyen kamu görevlilerine ise muafiyet uygulanamamaktadır. 2.2.2.5.1.2. Eşyaya Yönelik Şartlar Bu kişilerin muafiyetten istifade edebilmeleri için, motorlu veya motorsuz özel nakil vasıtalarının, kişilerin Türkiye'ye son giriş tarihinden en az altı ay öncesinde yurt dışında bulundukları ülkede adlarına kayıtlı olması, adlarına kaydının yapıldığı yıl itibarıyla, kayıt ve model yılı dahil, 3 yıldan eski olmaması gerekmektedir. Motorlu veya motorsuz özel nakil vasıtası muafiyeti, aile ünitesine tanınmakta olup, bir bütün olarak karı - koca ve 18 yaşından küçük çocuklar aile ünitesi içerisinde sayılmaktadır. Muafiyetin uygulanabilmesi için ayrıca, belli süreler içerisinde serbest dolaşıma giriş beyanında bulunulması gerekmektedir. Buradaki beyan süresi ise, yerleşim yeri naklinde kişinin yerleşim yerini nakletmek amacıyla Türkiye'ye son giriş tarihinden, kamu görevlileri için ise görev sürelerinin bitimini müteakip Türkiye'ye giriş tarihinden itibaren 6 aydır. Motorlu ticari araçlar ve diğer ticari nakil vasıtaları muafen serbest dolaşıma girişine konu olamamaktadır. Ayrıca muafiyetin tüm şartları sağlanmış ve yabancı bir ülkede yeniden ikamet tesis edilmiş olsa dahi serbest dolaşıma giriş tarihinden itibaren 5 yıl geçmedikçe yeniden muafiyet yolu ile araç getirilememektedir. Muafiyet kapsamında Türkiye'ye ithal edilen araçların ithal edildiği tarihten itibaren on iki ay geçmedikçe satılması, devredilmesi veya başka bir şekilde kullanımı da mümkün bulunmamaktadır. Bu süre muafiyetin devamı için gerekli olup, bu süre geçmeden satıldığı, devredildiği veya başka bir şekilde kullanıldığının tespit edilmesi halinde gümrük yükümlülüğü doğmakta tahsil edilmemiş bulunan gümrük vergileri de tahsil edilmekle birlikte ayrıca kaçakçılık kovuşturmasına da tabi tutulmaktadır. 2.2.2.5.2. Kullanılmış Ev Eşyası Muafiyeti Gerçek kişilerin kullanılmış özel nakil vasıtalarının yanı sıra yurt dışındaki ikametleri boyunca kullanmış oldukları ev eşyaları da gümrük vergisi muafiyeti kapsamındadır (G.K. m.167/5-b). Muafiyet tanınabilmesi için Türkiye'ye yeni bir ikamet tesis etmek üzere gelinmiş olması gerekmektedir. Buradaki muafiyetin kişiye ve eşyaya yönelik şartları 2009/15481 sayılı BKK da ayrı ayrı belirtilmiştir. 2.2.2.5.2.1. Kişiye Yönelik Şartlar Aşağıda belirtilen kişilerin kendilerine ait kullanılmış ev eşyasını gümrük vergilerinden muaf olarak serbest dolaşıma sokmalarına izin verilir: a) Türkiye Gümrük Bölgesi dışında devamlı olarak en az yirmi dört ay ikamet ettikten sonra, yerleşim yerini Türkiye Gümrük Bölgesine kesin olarak nakleden gerçek kişiler. b) Yurt dışındaki milli veya milletlerarası kadrolara atanıp da bu görevlerinden dönen kamu görevlileri. c) Türk vatandaşlığına geçmek suretiyle yerleşim yerini yabancı bir ülkeden Türkiye Gümrük Bölgesine kesin olarak nakleden kişiler. Kamu görevlileri ile Türk vatandaşlığına geçmek suretiyle yerleşim yerlerini Türkiye'ye kesin olarak nakleden kişiler için, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında en az 24 ay ikamet etme şartı aranmamaktadır. Uygulamada Türkiye'ye kesin dönüş şartı, yaşanılan ülkedeki elçiliklerimizden alınan ikamet nakil belgesi, kamu görevlileri için ise resmi yazı ile belgelendirilmektedir. Sürekli görevle yabancı bir ülkede bulunmakta iken yine sürekli görevle başka bir yabancı ülkeye atanan memurların, yeni tayin edildikleri ülkenin özelliği veya uzaklığı sebebiyle eşyasını beraberlerinde götürmelerinin külfetli ve masraflı bulunması veya Türkiye Gümrük Bölgesine getirmelerinde veya göndermelerinde zorunluluk bulunması hallerinde, durumlarının tevsik edilmesi kaydıyla, yurt dışındaki ev eşyası için kesin dönüş şartı aranmaksızın muafiyet uygulanabilmektedir. 2.2.2.5.2.2. Eşyaya Yönelik Şartlar Kullanılmış ev eşyası muafiyeti, aile ünitesine tanınmaktadır. Ev eşyası, kişinin beraberinde getirilebileceği gibi, kişinin gelişinden önce veya gelişinden altı ay sonra da getirilebilir. Bu sürelerin beklenmeyen haller çerçevesinde uzatılması da mümkün bulunmaktadır. Bu şekilde ithal edilen ev eşyalarının Türkiye'deki yerleşim yerinde de aynı amaçla kullanılması gerekmektedir. Taşınabilir alet ve cihazlar hariç olmak üzere, bir ticaret veya meslek icrası için kullanılacak malzemelerin ev eşyası muafiyeti kapsamında muaf olarak serbest dolaşıma girişine izin verilmemektedir. 2.2.2.5.3. Evlilik Nedeni ile Getirilecek Eşya Muafiyeti Kanuna göre evlenmek suretiyle belirtilen koşullarda Türkiye'ye getirilen eşyalar gümrük vergisinden muaftır (G.K. m.167/5-c). Bu muafiyetin amacı bir Türk'le evlenmek amacı ile veya evlenerek Türkiye'ye gelenlerin çeyiz niteliğindeki hediyeliklerin gümrük vergilerinin dışında tutulmasının sağlanması olup geleneksel olarak öteden beri uygulanan gümrük muafiyetlerindendir. 2.2.2.5.3.1. Kişiye Yönelik Şartlar Muafiyet, yerleşim yeri Türkiye'de olan bir Türk vatandaşı ile evlenerek veya evlenmek üzere yerleşim yerini yabancı bir ülkeden Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden kişilere ait çeyiz eşyasına tanınmaktadır. Çeyiz eşyası muaflığında, evlenilecek kişi ile ilgili en önemli şart yerleşim yeri Türkiye'de olan bir Türk olmasıdır. Evlenecek kişi için en önemli şart ise yerleşim yerinin yurt dışında olması, bu yerleşikliğin evlilik akdinden geriye doğru en az 12 ay süre ile devam etmesi ile evlenme nedeniyle yerleşim yerinin Türkiye'ye nakledilmesidir. Muafiyet ise evlenmek amacı ile Türkiye'ye gelen veya herhangi bir amaçla Türkiye'ye gelerek bir yıl içinde yerleşim yeri Türkiye'de olan Türk'le evlenen kişiye uygulanmaktadır. Herhangi bir sebeple, turizm, ziyaret, tahsil, memuriyet gibi, Türkiye'ye gelip en çok bir yıl içinde yine yerleşim yeri Türkiye'de olan bir Türk vatandaşı ile evlenmiş bulunan kişilere de muafiyet tanınabilir. 2.2.2.5.3.2. Eşyaya Yönelik Şartlar Yerleşim yeri yabancı bir ülkede olan kişiler tarafından evlilik nedeniyle getirilen eşya; a) Evlilik geleneklerine uygun olmalı ve hediye niteliğinde olmalıdır, b) Ticari miktar ve mahiyette bulunmamalıdır, c) Her bir hediyenin kıymeti 430 Avro ve toplam hediye kıymeti 3.000 Avro'yu aşmamalıdır, d) Yerleşim yerinin evlilik nedeniyle naklinden önce, en az on iki ay süre ile Türkiye Gümrük Bölgesi dışında bulunmalı ve evlilik belgesi ibraz edilmelidir, Eşyaya yönelik şartlara bakıldığında en önemli şart çeyiz niteliğindeki eşyaların toplam kıymetinin 3000 Avro'yu aşmamasıdır. Ayrıca her bir hediyenin değeri de ayrı ayrı 430 Avro'yu aşmamalıdır. Bu suretle genel olarak eşyanın ticari mahiyette olmaması sağlanabilecektir. 2.2.2.5.3.3. Çeyiz Eşyasının Nakil Süresi Çeyiz eşyasına yönelik hükümler çerçevesinde eşya getireceklerin, muafiyetten istifade edebilmeleri için bu eşyayı Türkiye Gümrük Bölgesine evlilik akdinden 2 ay önce veya 4 ay sonraki süreler içerisinde serbest dolaşıma sokmaları gerekmektedir. Öngörülen bu süreler içerisinde olmak şartı ile eşyanın serbest dolaşıma girişi tek seferde olabileceği gibi ayrı partiler halinde de olabilir. Eşyanın, evlilik akdinden önce serbest dolaşıma sokulmak istenmesi halinde, gümrük idaresine, gümrük vergilerini karşılayacak miktarda teminat verilmesi gerekmektedir. 2.2.2.5.4. Miras Yoluyla İntikal Eden Eşya Muafiyeti Yerleşim yeri, yurt dışında bulunan kişilerin ölümü ile Türkiye'de ikamet eden veya Türkiye'ye kesin olarak dönen mirasçılarına intikal eden eşyalar gümrük vergisinden muaf tutulmuştur (G.K. m. 167/5-d) 2.2.2.5.4.1. Murise İlişkin Şartlar Muris, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında yerleşik olmalıdır. Diğer bir ifade ile ölümü esnasında, yurt dışındaki ikameti 185 günden daha fazla olan gerçek kişiler ile 5 yıl süre ile kesintisiz olarak ikameti bulunan gerçek kişilerin Türkiye'ye getirilecek eşyaları muafiyet kapsamındadır. 2.2.2.5.4.2. Mirasçılara İlişkin Şartlar Yerleşim yeri Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olan gerçek kişilerin ölümü ile Türkiye'ye intikal edecek olan eşyanın mirasçıları; Türkiye'de ikamet etmeli veya Türkiye'ye kesin olarak dönmeleri gerekmektedir. 2.2.2.5.4.3. Eşyaya Yönelik Şartlar İntikal eden eşya; kişisel eşya, ev eşyası ve kullanılmış motorlu veya motorsuz özel nakil vasıtası olabilir. Serbest dolaşıma sokulacak eşya eğer, motorlu veya motorsuz özel nakil vasıtası ise; kişinin ölüm tarihinden itibaren en az 6 ay öncesinde yurt dışında bulunduğu ülkede adlarına kayıtlı olmalı, adlarına kaydının yapıldığı yıl itibarıyla, kayıt ve model yılı dahil, 3 yıldan eski olmamalıdır. Aşağıda sayılan eşyalar ise miras eşyası muafiyeti kapsamı dışında tutulmuştur. Bunlar; a) Motorlu ticari nakil vasıtaları. b) Ölen kişinin mesleğini veya sanatını icra etmesi için kullandığı taşınabilir alet ve cihazlar hariç herhangi bir meslek veya sanatın icrası için kullanılan alet ve cihazlar, c) Hammadde stokları ve mamul veya yarı mamul ürünler, d) Normal aile ihtiyaçlarından fazla miktarlarda bulunan canlı hayvanlar ile tarım ürünleri, 2.2.2.5.4.4. Nakil Süresi Muafiyet, "mücbir sebepler ve beklenmeyen haller"[91] saklı kalmak kaydıyla, ölene aidiyetinin ve namlarına gelenlere intikalinin kanaat verici resmi belgelerle ispatı şartıyla, veraset ilamı tarihinden itibaren 24 ay içinde tek seferde veya aynı süre içinde birden fazla partide getirilen eşya için tanınmaktadır. Muafiyetle ilgili en önemli husus, ölene aidiyetinin ispatı ile ilgilidir. Mirasçılara intikali ise veraset ilamının ibrazına bağlıdır. Veraset ilam tarihinden itibaren, 24 ay geçtikten sonra getirilen eşyalara muafiyet uygulanması mümkün bulunmamaktadır. 2.2.2.5.5. Öğrencilere İlişkin Muafiyetler Öğrenci, bir eğitim kurumunda verilen derslere tam zamanlı olarak devam etmek amacıyla bu eğitim kurumunda kayıtlı olan kişi olarak tanımlanmaktadır. Öğrenim amacıyla Türkiye'ye gelen öğrencilerin eğitim süreleri boyunca şahsi kullanımlarına yönelik olarak serbest dolaşıma giriş amaçlı getirdikleri "eğitim malzemeleri"[92] öğrenci odasını döşemeye mahsus ev eşyası ile giyim eşyasına muafiyet tanınmaktadır. Muafiyet, eğitim malzemeleri yönünden her bir öğrenim yılında bir defadan fazla tanınabilmekte ancak, öğrenim süresi boyunca muafen bir kez ev eşyası serbest dolaşıma sokulabilmektedir. Partiler halinde getirilen eşyanın ise belli süreler içerisinde getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. 2.2.2.5.6. Geçici Olarak Yurt Dışına Çıkan Gerçek Kişilerin Geri Getirdiği Kullanılmış Ev Eşyası Yerleşim yeri Türkiye Gümrük Bölgesinde bulunan gerçek kişiler, herhangi bir nedenle yurt dışına götürdükleri ev eşyalarını geri getirmeleri halinde gümrük muafiyeti tanınmaktadır (G.K. m.167/5-f). Bu muafiyet kapsamındaki eşya kullanılmış olmalıdır. 2.2.2.5.6.1. Muafiyetin Kapsamı Muafiyet tanınabilmesi için; yerleşim yeri Türkiye Gümrük Bölgesinde bulunan ve herhangi bir amaçla yurt dışına çıkan gerçek kişiler tarafından, geçici olarak Türkiye Gümrük Bölgesi dışına çıkarıldıktan sonra geri getirilen kullanılmış ev eşyasının, kişinin Türkiye Gümrük Bölgesine dönüş tarihinden itibaren en geç 6 ay içerisinde getirilmesi gerekmektedir. Bu kapsamdaki muafiyette ev eşyasının, bir defada getirilmesi şart olup, partiler halinde getirilmesi mümkün bulunmamaktadır. 2.2.2.5.7. Yerleşim Yeri Türkiye Gümrük Bölgesi Dışında Bulunan Gerçek Kişilerin Türkiye'de Edindikleri Konutlarda Kullanmak Üzere Getirdikleri Ev Eşyası Son yıllarda turizm amaçlı gelen yabancıların, ülkemizdeki turistik seyahatlerinin daha uzun sürdüğü hatta bazı yabancıların kiralamak veya satın almak suretiyle edindikleri konutlara yerleşmek suretiyle Türkiye'de kaldıkları görülmektedir. Söz konusu muafiyet ise bu yabancıların konutları için getirmiş oldukları ev eşyalarına yönelik olup bu eşyaların serbest dolaşıma girişi vergi kapsamı dışında bulunmaktadır (G.K. m.167/5-g). 2.2.2.5.7.1. Muafiyetin Kapsamı Muafiyet uygulanacak olan kişiler, yerleşim yeri Türkiye Gümrük Bölgesi dışında bulunan gerçek kişilerdir. Bu kişilerin, Türkiye'de edindikleri konutlarda kullanmak üzere getirdikleri ev eşyalarına yönelik şartlar aşağıdaki şekilde belirtilebilir: a) Ev eşyasını Türkiye'ye getiren kişi, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında sürekli olarak, en az 24 ay süre ile yerleşik bulunmalıdır, b) Türkiye Gümrük Bölgesinde kiralamak veya satın almak suretiyle konut edinmelidir, c) Serbest dolaşıma sokulacak eşya edinilen konutlarda kullanılmalıdır, d) Konut kiralanmak suretiyle edinilmişse kira süresi en az 2 yıl olmalıdır, e) Eşya kullanılmış olmalıdır, Söz konusu muafiyetin uygulanmasında aile ünitesi esas alınmakta olup eşlerden biri bu kapsamda ev eşyası ithal etmişse diğeri bir daha muafiyetten faydalanamamaktadır. Ayrıca muafiyet, sadece bir konut ve aynı kişi için bir defa ile sınırlı bulunmaktadır. Söz konusu eşyanın, aynı kişi tarafından Türkiye'de kiralanmak veya satın alınmak suretiyle edinilen başka bir konutta kullanılması halinde de muafiyet devam etmektedir. 2.2.2.5.8. Kişisel Eşya Muafiyeti Düzenlenmiş bulunan gümrük muafiyeti konularından en eski ve en yaygın olarak kullanılan muafiyetlerden biridir. Buradaki muafiyetten maksat "yolcuların"[93] kişisel nitelikteki eşyalarının vergi dışında bırakılmasıdır (G.K. m. 167/5-h). Kişisel eşya; gerçek kişinin kendi kullanımına mahsus, gayri ticari nitelikteki eşyayı ifade etmektedir. Kişisel nitelikteki eşyalar, liste olarak belirlenmiş olup 15481 sayılı BKK'nın 9 no'lu ekinde yer almaktadır (Ek-1). Kişisel eşya listesi, tüketim maddeleri ve yolcunun giyim kuşamı vb. eşyalar olmak üzere iki bölüme ayrılmıştır. Muafiyet uygulanabilmesi için, listenin (A) bölümünde belirtilen eşya; yolcu beraberinde, (B) bölümünde belirtilen eşya ise, yolcu beraberinde ya da yolcunun gelişinden bir ay önce veya bir ay sonra getirilmesi gerekmektedir. Yolcu olmayan kişilerin ise kişisel eşya muafiyetleri bulunmamaktadır. Listenin (A) bölümünde bulunan tütün mamulleri, alkollü içkilerle kahve, kozmetik, çay gibi maddeler ve (B) listesinde bulunan eşyalar, kişisel ve ailevi nitelikte olabileceği gibi hediye niteliğinde de olabilir. Bunlardan (A) listesinde bulunan eşyalar sadece yolcu beraberinde getirilebilmekte olup yolcunun Türkiye'ye gelişinden önce veya sonra gelen kişisel eşyaları arasında bulunması halinde gümrük muafiyeti uygulanamamaktadır. 2.2.2.6. Gerçek Kişilerce Serbest Dolaşıma Sokulacak Diğer Eşya Yukarıda gerçek kişilerin zatına ailesinin kullanımına özel, kişisel eşya, taşıt, ev eşyası gibi nitelikteki eşyaların muafiyet yolu ile ithaline ilişkin düzenlemeler ele alınmış, bu kısımda ise yukarıda belirtilen eşyalar dışında kalan hediyelik ve uluslararası ilişkiler nedeniyle alınan ödül ve benzeri nitelikteki eşyalara ilişkin muafiyetler konusundaki açıklamalara yer verilecektir. 2.2.2.6.1. Hediyelik Eşya muafiyeti ve Tek ve Maktu Vergi Uygulama Yolcular yukarıda belirtilen eşya dışında kalan hediyelik mahiyetteki eşya ile vergilerini ödemek suretiyle ticari nitelik taşımayan eşyaları da Türkiye'ye getirebilmektedirler. Hediyelik eşya muafiyeti ile vergi ödenerek getirilebilecek eşyalar hakkında aşağıda gerekli açıklamalar yapılmaktadır. 2.2.2.6.1.1. Yolcu Beraberi Eşya Muafiyeti Yukarıda da belirtildiği gibi, yolcuların beraberlerinde, kişisel ve ailevi kullanım için veya hediye etmek üzere getirdikleri eşya, ticari nitelikte olmamak koşulu ile gümrük vergisinden muaf tutulmuştur. Diğer bir ifade ile hediyelik eşya muafiyeti yolcunun sadece beraberinde gelen eşyalarına uygulanabilmektedir. Kara hudut kapılarında, ülkemizden gidip gelen yolcular ile ülkemize gelip giden yolcular; seyahat ettikleri ülkede, en az üç gün geçmeden geldikleri ülkeye dönmeleri halinde, yolcular için öngörülen muafiyet hakkından yararlanamamaktadırlar. 2.2.2.6.1.1.1. Yolcu Beraberi Eşya Miktarı Yolcuların beraberlerinde getirebilecekleri 15481 sayılı BKK'nın 9 no'lu ekinde yer alan, kişisel, ailevi ve hediye nitelikli eşya her bir yolcu başına olmak üzere karşılarında belirtilen miktarlarla sınırlıdır. Ancak, söz konusu listede yer alan tütün ve tütün mamulleri ile alkollü ürün gruplarındaki muafiyet hakkı bir ürün için sadece karşılarında yazılı miktar kadardır. Örnek olarak 2 karton sigara, 2 litre alkol derecesi % 22 yi geçmeyen alkollü içki gibi. Muafiyet hakkının aynı ürün grubundan birden fazla ürün için kullanılması durumunda, ürünlerin kullanılan oranları toplamı %100'ü aşamaz. Örnek olarak tütün ve tütün mamulleri bölümünden ya sadece 400 adet sigara (satın alınabilecek toplam hakkın %100'ü), ya 100 adet sigarillo,[94] ya sadece 50 adet puro, aynı şekilde alkollü içkiler bölümünden ya sadece 1 litre alkol derecesi %22 yi geçen alkol ve alkollü içkiyi ya da alkol derecesi %22'yi geçmeyen 2litre alkol ve alkollü içkiyi muafen serbest dolaşıma sokması mümkün bulunmaktadır. Tütün ve tütün mamulleri ile alkollü ürünlerle ilgili muafiyet 18 yaşından büyük yolculara yöneliktir. 2.2.2.6.1.1.2. Yolcu Beraberi Hediyelik Eşya Limiti Listede miktar ve adet olarak belirtilmiş bulunanların dışındaki hediye niteliğindeki eşyaların, her bir yolcu için kıymeti 430 Avro'yu geçmemesi gerekmektedir. Yolcunun 15 yaşından küçük olması halinde ise muafiyet limiti 150 Avro'dur. Listede miktar ve değer olarak belirlenmiş eşyaların hediyelik olarak ithal edilebilmesi için bu miktarlara uygun olması gerekmektedir. Yolcu beraberi eşya listesinde belirlenmiş bulunan eşyalar kişisel eşya olabileceği gibi hediyelik eşya da olabilir. Ancak, liste kapsamı eşya için muafiyet karşılarında yazılı miktar kadardır. Diğer bir ifade ile listede belirtilen eşyalar için hediyelik eşya ve kişisel eşya muafiyeti ayrı ayrı uygulanmamaktadır. Liste kapsamı dışında kalan eşya için ise, getirilen eşyaya muafiyet uygulanabilmesi için eşyanın toplam kıymetinin 430 Avro'yu aşmaması gerekmektedir. Hediyelik eşyanın değerinin 430 Avro'yu aşması durumunda, muafiyet yalnızca toplam değeri 150 veya 430 Avro tutarındaki kısma uygulanır. Aşan kısım, tek ve maktu vergi oranında vergilendirilir. 2.2.2.6.1.2. Tek ve Maktu Vergi Uygulaması Yolcuların kişisel ve hediyelik eşya muafiyeti dışında vergilerini ödemek suretiyle de eşya getirme hakları bulunmaktadır. Ayrıca ticari miktar ve mahiyet arzetmemek kaydıyla posta veya hızlı kargo taşımacılığı yolu ile getirilen eşyaya da aynı hüküm uygulanabilmektedir. Yolcuların, önemli değeri olmayan eşya ve yolcu beraberinde getirilen hediyelik eşya muafiyeti kapsamındaki eşyaları dışında kalan, her bir sevkiyat ya da 18 ve daha yukarı yaştaki her bir yolcu için kıymeti 1500 Avro'yu geçmeyen eşyanın; a) Avrupa Birliği ülkelerinden doğrudan gelmesi durumunda %18, b) Diğer ülkelerden gelmesi durumunda _, oranında ve kıymeti üzerinden tek ve maktu bir vergi tahsil edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda işlem yapılabilmesi için eşyanın; a) Yolcu beraberinde ya da yolcunun gelişinden bir ay önce veya bir ay sonra gelmesi ya da yabancı bir ülkeden posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelmesi, b) Ticari miktar ve mahiyet arz etmemesi, c) Kişinin şahsına ve ailesinin kullanımına mahsus olması, d) Posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelmesi halinde brüt 30 kilogramı geçmemesi, e) Kıymetinin 1500 Avro'yu geçmemesi gerekir. Bu kapsamdaki eşyanın kıymeti, ibraz edilen faturaya, satış fişine veya eşya bedelinin ödendiğine ilişkin belgeye göre belirlenir. Bu tür belge ibraz edilememesi veya ibraz edilen belgede kayıtlı kıymetin düşük bulunması halinde, eşyanın kıymeti gümrük idaresince belirlenir. Eşyanın tek başına kıymetinin 1500 Avro'yu aşması halinde, söz konusu eşyaya yürürlükte olan ithalat vergilerine ilişkin oranlar uygulanır. 2.2.2.6.1.3. Mağazalardan Alınan Eşya Yolcular, kişisel eşya ile yolcu beraberi hediyelik eşyayı gümrük kapılarında bulunan ve free shop diye tabir edilen mağazalardan satın alabilirler. Bu durumda da muafiyetten faydalanırlar. Yine yolcular tek ve maktu vergi ödemek suretiyle getirebilecekleri eşyayı belirtilen esaslar çerçevesinde, vergilerini ödemek suretiyle bu mağazalardan satın alabilirler. Yolcular kişisel ve hediyelik eşyayı beraberlerinde getirmeleri halinde ise aynı eşyayı gümrük kapılarındaki mevcut mağazalardan ayrıca satın alamamaktadırlar. 2.2.2.6.2. Şeref Nişanları veya Ödülleri Gerçek kişiler tarafından serbest dolaşıma sokulacak diğer eşyadan esas itibariyle sembolik nitelik taşıyan ödül, kupa, madalya, nişan ve benzeri eşyalar gümrük vergisinden muaf tutulmuştur (G.K. m.167/6-b) Gümrük idarelerine ispat edici belgelerin ibraz edilmesi ve ticari amaçlı olmamaları koşuluyla aşağıda sayılan eşyanın serbest dolaşıma sokulmasında gümrük vergileri aranmamaktadır. Bunlar; a) Yerleşim yeri Türkiye Gümrük Bölgesinde bulunan kişilere, yabancı ülkelerin hükümetleri tarafından verilmiş olan nişanlar, b) Yerleşim yeri Türkiye Gümrük Bölgesinde bulunan kişilere, herhangi bir alandaki faaliyetlerini takdir etmek veya belli bir olayın yararını kabul etmek için veya cesaret gerektiren bir işin ödülü olarak yabancı ülkelerde verilen ve esas olarak sembolik nitelik taşıyan ödüller, kupalar, madalyalar ve benzeri eşyalar, c) Yabancı bir ülkede yerleşik bulunan kişiler veya yetkililerce Türkiye Gümrük Bölgesinde teslim edilmek üzere ücretsiz olarak gönderilen ve sembolik nitelik taşıyan ödüller, kupalar, madalyalar ve benzeri eşya, d) Yerleşim yeri yabancı bir ülke olan kişilere Türkiye Gümrük Bölgesinde gerçekleştirilen iş konferanslarında veya benzeri uluslararası olaylarda ücretsiz veya sınırlı değere sahip, sembolik nitelikteki ödüller, kupalar, madalyalar ve benzeri eşya. 2.2.2.6.3. Uluslararası İlişkiler Çerçevesinde Alınan Hediyeler Gerçek kişilerin uluslararası ilişkiler nedeniyle edindikleri hediyeler gümrük vergisinden muaf tutulmuştur (G.K. m.167/6-c) Muafiyet tanınabilmesi için hediye olarak verilen eşyanın, nitelik, kıymet, miktar ve Türkiye Gümrük Bölgesindeki kullanım amacı itibarıyla ticari nitelik taşımaması gerekmektedir. 2.2.2.6.3.1. Eşya ve Kişilere İlişkin Şartlar Uluslararası ilişkiler çerçevesinde edinilen aşağıda belirtilen hediyelere muafiyet tanınmaktadır. Bunlar; a) Yabancı bir ülkeye resmi ziyarette bulunan kişilere ziyaretleri sırasında ev sahibi ülke yetkililerince verilen hediyeler, b) Türkiye'ye resmi bir ziyarette bulunmak amacıyla gelen kişiler tarafından ziyaret sırasında ülke yetkililerine sunulmak üzere getirilen hediyeler, c) Yabancı bir ülkedeki kamu kurumu veya kamu yararına faaliyet gösteren bir kurum tarafından Türkiye'de bulunan bir kamu kurumu veya kamu yararına faaliyetlerde bulunan bir kuruma, dostluk veya iyi niyet gösterisi olarak gönderilen hediyeler. 2.2.2.7. Kamu Yararına Faaliyetlerde Bulunulmak Amacıyla Serbest Dolaşıma Sokulan Malzeme ve Eşya Muafiyeti 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin 7. fıkrasına göre Bakanlar Kurulunca belirlenen kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından ticari amaç taşımaması ve belirlenmiş amaçlar doğrultusunda kullanılması koşulu ile ithal edilen aşağıda belirtilen eşyalar gümrük vergilerinden muaf bulunmaktadır. Bunlar; a) Eğitim, bilim ve kültürel amaçlı eşya ile bilimsel alet ve cihazlar, b) Tıbbi teşhis, tedavi ve araştırma yapılmasına mahsus alet ve cihazlar, c) Bilimsel araştırma amacına yönelik hayvanlar ile biyolojik veya kimyasal maddeler, d) İnsan kaynaklı tedavi edici maddeler ile kan gruplama ve doku tipi ayırma belirteçleri, e) İlaç özelliği olan ürünlerin kalite kontrolü amacına yönelik maddeler, f) Ulusal araştırma geliştirme kurumları tarafından yürütülen veya desteklenen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmak üzere ithal edilen eşya. Bakanlar Kuruluna bu hüküm çerçevesinde verilen yetkiye istinaden 15481 sayılı BKK'nın 68 ila 79. maddelerinde detaylı düzenlemelere gidilmiştir. 68. maddede genel amaçlar doğrultusunda kullanılacak eşyalar konusunda düzenleme yapılmış, Kanunda, altı alt başlıkta kullanım amacı özel olarak belirlenmiş bulunan eşyalar için ise, detaylar 69 ila 79. maddelerde bulunmaktadır. 2.2.2.7.1. Genel Amaçlarla İthal Edilen Eşya Kamu kurum ve kuruluşları, hayır kurumları veya insani yardım kurumları tarafından ticari gaye güdülmemek ve amacı doğrultusunda kullanılmak üzere serbest dolaşıma sokulan aşağıda nitelikleri belirtilen eşyaya muafiyet tanınır: a) İhtiyacı olan kişilere ücretsiz dağıtılmak üzere serbest dolaşıma sokulan temel ihtiyaç maddeleri, b) Birinci fıkrada belirtilen kurumlara yabancı bir ülkede yerleşik kişi veya kurumlar tarafından ticari bir gaye güdülmeksizin karşılıksız olarak gönderilen ve ihtiyacı olan kişiler yararına düzenlenecek hayır işlerinde kullanılmak üzere gelir toplanması amacına yönelik bulunan eşya, c) Birinci fıkrada belirtilen kurumlara sadece onların çalışma ihtiyaçlarını karşılamak veya onların hayır ve insani amaçlarını yerine getirmede kullanılmak üzere, yabancı bir ülkede yerleşik kişi veya kurumlar tarafından ticari bir gaye güdülmeksizin karşılıksız olarak gönderilen malzemeler ve büro materyalleri. Temel ihtiyaç maddeleri deyimi, insanların en temel ihtiyaçlarını karşılamak için gerekli olan yiyecek, ilaç, giyecek, yatak malzemeleri ve benzeri eşyayı ifade etmektedir. Kahve ve çay ile motorlu araçlar (ambulans ve kurtarma araçları hariç) muafiyet uygulaması dışında tutulmuştur. Yurt dışından belirtilen kurumlar tarafından getirilecek ambulans ve itfaiye aracı gibi kurtarma araçlarının ise muafiyet kapsamında serbest dolaşıma sokulması mümkündür. Kurtarma aracının muafiyet kapsamında ithalatına ilişkin tek uygulama örneği halen itfaiye araçlarıdır. 2.2.2.7.2. Özel Amaçlarla İthal Edilecek Eşya Kamu yararı gozetilerek, kullanım amaçları Kanunun 167/7 maddesinde şıklar itibariyle belirtilmiş bulunan eşyalara, aşağıda belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde gümrük muafiyeti uygulanarak, serbest dolaşıma sokulabilmektedir. Genel olarak bu kapsamdaki eşyalar; eğitim kültür, bilimsel ve tıbbi, araştırma, geliştirme amaçlarına yönelik eşyalardır. 2.2.2.7.2.1. Eğitim, Bilim ve Kültürel Amaçlı Eşya ile Bilimsel Alet ve Cihazlar Türkiye'de yapılacak olan eğitsel, tıbbi, kültürel çalışmalar ile bilimsel çalışmaların teşvik edilmesi amacıyla ithal edilecek eşyalar gümrük muafiyeti kapsamındadır. 2.2.2.7.2.1 .1. Kitap, Yayın ve Belgeler Herhangi bir kişi veya kurum tarafından gönderilen, eğitim, bilim ve kültürel amaçlı kitap, yayın ve belgelerin serbest dolaşıma girişi, gümrük vergisinden muaftır. Bu kapsamda muafiyete tabi olacak kitap ve benzeri eşyalar, kararnamenin 10 no'lu ekinde bulunan liste ile belirlenmiştir (Ek.2). Muafiyet sadece bu listede belirtilmiş olan eşyaya uygulanmaktadır. 2.2.2.7.2.1.2. Görsel ve İşitsel Malzemeler Kamu eğitim, bilim ve kültürel kuruluş veya organizasyonları tarafından getirilen veya yurt dışından bunlar tarafından kullanılmak üzere gönderilen, Kararnamenin 11 no'lu ekinde bulunan listede yer alan eğitim, bilim ve kültürel amaçlı görsel ve işitsel malzemelerin gümrük vergilerinden muaf olarak serbest dolaşıma girişi mümkündür (Ek.3). Bu kapsamdaki eşyalar genel olarak, eğitim bilim ve kültürel amaçlarla kullanılacak olan fotoğraf filmleri, eğitsel, bilimsel kültürel özellikli, gençler ve çocuklar için eğlence filmleri, multimedya araçları gibi eşyalardır. Muafiyetten faydalanacak olan kurumlar ise, kamu kurumu niteliğindeki eğitim, bilim ve kültürel kuruluş ve organizasyonlardır. Bu kurumlar dışındaki kurumlar tarafından getirilmesi halinde ise muafiyet söz konusu değildir. 2.2.2.7.2.1.3. Bilimsel Alet, Cihaz ve Malzemeler Bilimsel amaçlı alet, cihaz ve malzemelerin, eğitim veya bilimsel araştırma dalında faaliyette bulunan özel kuruluşlar ve kamu kuruluşları ile bu kuruluşlara bağlı birimler tarafından kullanılmak üzere serbest dolaşıma sokulmak istenmesi halinde muafiyet kapsamındadır. Bu kapsamdaki muafiyet uygulamasında ithalatı yapacak olan kurumun, kamu kurumu niteliğinde kurum olması gerekmemekte, eğitim ve bilimsel araştırma yapan özel kuruluşlar ve bu kuruluşlara bağlı birimler de muafiyet kapsamında bilimsel alet, cihaz ve malzemeler ithal edebilirler. Yurt dışında bulunan bilimsel araştırma kurum veya kuruluşlarınca veya onlar adına ticari amaç taşımaksızın Türkiye'deki bilimsel araştırma kuruluşlarına gönderilen ve bilimsel işbirliği anlaşmaları çerçevesinde kullanılması planlanan bilimsel malzemelerin de serbest dolaşıma girişinde muafiyet tanınmaktadır. 2.2.2.7.2.2. Tıbbi Amaçlı Alet ve Cihazlar Tıbbi teşhis, tedavi ve araştırmalar yapılmak üzere Türkiye'deki bir sağlık ya da tıbbi araştırma kurum veya kuruluşuna; a) Bir hayır veya insani yardım kurumu ya da gerçek bir kişi tarafından bağışlanan, b) Bu kurum veya kuruluşlar tarafından tamamıyla bir hayır ya da insani yardım kurumundan temin edilen paralarla veya gönüllü katkılarla satın alınan, Tıbbi araştırma, teşhis veya tedavi amacına mahsus alet ve cihazlara muafiyet tanınır. Muafiyet tanınabilmesi için: a) Bağış ticari amaç taşımamalıdır, b) Bağışlayan ile üretici arasında herhangi bir ilgi olmamalıdır, c) İnsan sağlığı yönünden zararlı olmadığı konusunda Sağlık Bakanlığı tarafından izin verilmiş olmalıdır. 2.2.2.7.2.3. Bilimsel Araştırma Amacına Yönelik Hayvanlar, Biyolojik Veya Kimyasal Maddeler Aşağıda yer alan eşyaya muafiyet tanınır: a) Bilimsel araştırmada kullanılmak üzere özel olarak yetiştirilmiş hayvanlar, b) Biyolojik veya kimyasal maddeler, Bu eşyalar ancak aşağıda belirtilen kurumlar tarafından getirilebilir: a) Eğitim veya bilimsel araştırma ile uğraşan özel kuruluşlar. b) Eğitim veya bilimsel araştırma ile uğraşan kamu kurum ve kuruluşları. c) Bu kurumların esas olarak eğitim veya bilimsel araştırma ile uğraşan bölümleri. İthal edilecek eşyaların, Türkiye'de üretiminin bulunmadığı hususu ile muafiyet kapsamındaki kuruluşların eğitim veya bilimsel araştırma dalında faaliyette bulunduklarının ve eşyanın amaca uygun hayvan veya biyolojik ya da kimyasal madde olduğunun gümrük idaresine ispat edilmesi gerekmektedir. 2.2.2.7.2.4. İnsan Kaynaklı Tedavi Edici Maddeler ile Kan Gruplama ve Doku Tipi Ayırma Belirteçleri 2.2.2.7.2.4.1. Muafiyet kapsamındaki eşyalar Aşağıda belirtilen eşyalar bu kapsamda muafiyete tabidir: a) İnsan kaynaklı tedavi edici maddeleri, b) Kan grubu ayırma belirteçleri, c) Doku tipi ayırma belirteçleri, d) Belirtilen eşyaların nakliyesinde kullanılan özel ambalajlar ile sevkiyata dahil olan ve bunların kullanımı için gerekli bulunan çözücü ve aksesuarlar. İnsan kaynaklı tedavi edici maddeler, insan kanı ve onun türevleri; insan kanının tümü, kurutulmuş insan plazması, insan albümini ve insanın plazmalı proteininin sabit solüsyonları, insan immünoglobülini ve insan fibrinojeninden oluşmaktadır. Kan grubu ayırma belirteçleri deyimi ile kan tipi gruplandırılması ve kan uyuşmazlıklarının tespiti için kullanılan insan, hayvan, bitki veya diğer kaynaklı bütün belirteçleri kastedilmektedir. Doku tipi ayırma belirteçleri deyimi, insan doku tiplerinin belirlenmesinde kullanılan insan, hayvan, bitki veya diğer kaynaklı bütün belirteçlerini ifade etmektedir. 2.2.2.7.2.4.2. Muafiyet Kapsamı Eşyaya İlişkin Şartlar Muafiyet, kapsamında işlem görecek olan yukarda belirtilen eşyanın aşağıdaki şartları taşıması gerekmektedir. a) Tıbbi veya bilimsel amaçla kullanılmak üzere geldiği gümrük idaresine ispat edilmelidir, b) Ticari amaç taşımamalıdır, c) Sevk edildiği ülkedeki tam yetkili bir kurum tarafından düzenlenmiş uygunluk sertifikasını sahip bulunmalıdır, d) Üzerlerinde niteliklerini tanımlayan özel etiketli kapla sevk edilmelidir. 2.2.2.7.2.5. İlaç Özelliği Olan Ürünlerin Kalite Kontrolü Amacına Yönelik Maddeler İlaç özelliği olan ürünlerin üretiminde kullanılan malzemelerin kalite kontrolü için Dünya Sağlık Örgütü tarafından onaylanmış referans maddelerine ilişkin numunelerin, Sağlık Bakanlığınca izin verilen kurumlarca ithal edilmesi halinde gümrük vergileri aranmamaktadır. 2.2.2.7.2.6. Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinde Kullanılmak Üzere Serbest Dolaşıma Sokulan Eşya Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu (TÜBİTAK) tarafından yürütülen veya desteklenen araştırma ve geliştirme projelerinde kullanılmak üzere getirilen eşya muafiyet kapsamındadır. Ancak bu kapsamda muafiyet uygulanabilmesi için eşyanın, faaliyetin amacına uygun miktarda olması ayrıca ticari amaç taşımaması gerekmektedir. 2.2.2.8. Bir Ticari Faaliyetin Yürütülmesi ile Bağlantılı İthalat Bir ticari faaliyetin yürütülmesine bağlı olarak getirilen eşyalar belirtilen şartlara uyması kaydı ile gümrük vergilerinden muaftır. Kanunun 167/8. maddesinde bu kapsamda muafiyete tabi olacak eşyalar beş ana başlıkta belirtilmiştir: a) İşyeri nakli suretiyle ithal edilen sermaye malları ve diğer malzemeler, b) Türkiye Gümrük Bölgesinde, faaliyette bulunan çiftçilerin, komşu ülkedeki mülklerinden elde ettikleri ürünler, c) Komşu ülkelerdeki çiftçiler tarafından Türkiye Gümrük Bölgesindeki mülklerinde kullanılmak üzere getirilen, toprak ve ekinlerin işlenmesi amacına yönelik tohum, gübre ve diğer ürünler, d) Ticari mahiyet arz etmeyen numuneler, i- Önemli değeri olmayan numunelik eşya ve modeller ii- Basılı reklamcılık dokümanları ve reklamcılık amacına yönelik malzemeler, iii- Bir ticari fuarda veya benzeri bir faaliyette kullanılan veya tüketilen ürünler, e) İnceleme, analiz veya test amaçlı olarak ithal edilen eşya. 2.2.2.8.1. İşyeri Nakli Suretiyle Serbest Dolaşıma Sokulan Sermaye Malları ve Diğer Malzemeler Yurt dışında bulunan bir ekonomik faaliyeti sona erdiren işyeri sahipleri Türkiye'de de benzer bir faaliyet kurmak amacıyla işyerlerini nakletmek istemeleri halinde getirecekleri sermaye malı ve diğer malzemeler gümrük vergilerinden muaftır. 2.2.2.8.1.1. Muafiyete İlişkin Şartlar İşyeri nakli suretiyle getirilecek eşyaya muafiyet uygulanabilmesi için; a) Mücbir sebep veya beklenmeyen haller saklı kalmak kaydıyla, Türkiye Gümrük Bölgesine nakletmek üzere yabancı ülkedeki faaliyetini sona erdirmeden önce en az 12 ay süreyle işletme tarafından fiilen kullanılmakta olmalıdır, b) Nakilden sonra da aynı amaçla kullanılmalıdır, c) Getirilen eşyalar söz konusu işletmenin niteliği ile büyüklüğüne uygun bulunmalıdır, d) Türkiye Gümrük Bölgesi dışında sürdürülen ekonomik bir faaliyet kesin olarak sona erdirilmelidir, e) Muafiyet kapsamında işlem görecek eşya sadece işletmenin faaliyetini devam ettirmesi için gerekli teknik malzemeler ile büro ve dükkan malzemeleri ile sınırlıdır, f) İşyeri nakli yapacak işyeri sahipleri ayrıldıkları ülkede aynı işte fiilen en az üç yıl süre ile çalışmış olmaları gerekmektedir, g) İşyeri nakli Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan bir işletme ile bağlantı kurma amacına yönelik olmamalıdır, h) Eşya, işletmenin nakledildiği ülkedeki faaliyetin sona erdiği tarihten itibaren 12 ay içerisinde Türkiye Gümrük Bölgesine getirilmiş olmalıdır, Aşağıda belirtilen eşyalar ise bu kapsamdaki muafiyetten faydalanamamaktadır: a) Üretim veya hizmet endüstrisi makinesi olmayan, taşınabilir laboratuar veya dış yayın yapma birimleri gibi ulaşım araçları, b) Canlı hayvan, hayvan yemleri ile tohum ve fidanlar, c) Ham, yarı mamul veya mamul madde stokları ile akaryakıtlar. 2.2.2.8.1.2. İşyeri Nakli Suretiyle İthal Edilecek Diğer Eşyalar Kazanç sağlama amacına yönelik olmayan faaliyetlerle uğraşan ve bu faaliyetini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden tüzel kişiler tarafından serbest dolaşıma sokulan sermaye malları ve diğer malzemeler de yukarda belirtilen şartlar dahilinde muafiyet kapsamındadır. Bir serbest meslek veya benzeri bir faaliyetle uğraşan gerçek kişilere de, mesleklerini Türkiye Gümrük Bölgesinde de yürüteceklerini ispat etmeleri halinde bu muafiyet uygulanabilmektedir. 2.2.2.8.2. Türkiye Gümrük Bölgesindeki Çiftçilerin Komşu Ülkede Elde Ettikleri Ürünler Esas faaliyeti Türkiye'de olan çiftçilerin, Türkiye'ye komşu bir ülkede bulunan ve kendileri tarafından işletilen mülklerinden elde ettikleri hasat sonrası ve işlemden geçmemiş tarım, hayvancılık, arıcılık, bahçecilik ve ormancılık ürünleri gümrük vergilerinden muaftır. Ancak bu muafiyetten faydalanabilmek için hayvancılık faaliyetlerinin Türk menşeli veya Türkiye'de serbest dolaşım durumunda bulunan hayvanlarla yapılıyor olması gerekmektedir. Türkiye Gümrük Bölgesi ile komşu bir ülke arasında sınır oluşturan göllerde veya suyollarında Türk balıkçılar tarafından yürütülen balıkçılık veya balık yetiştirme faaliyetlerinden elde edilen ürünler ile bu tür göl ve suyollarında Türk sporcuları tarafından yapılan avcılık faaliyetlerinden elde edilen ürünler de gümrük vergilerinden muaftır. 2.2.2.8.3. Komşu Ülkelerdeki Çiftçilerin Türkiye Gümrük Bölgesindeki Toprak ve Ekinlerinin İşlenmesi Amacına Yönelik Ürünler Esas faaliyeti bir komşu ülkede olan çiftçilerin, Türkiye Gümrük Bölgesinde bulunan ve kendileri tarafından işletilen mülklerinde kullanılmak üzere toprak ve ekinlerin işlenmesi amacıyla getirdikleri tohum, gübre ve diğer ürünlere muafiyet tanınır. Ancak bu muafiyetin uygulanabilmesi için karşı ülkenin ülkemiz çiftçilerine muafiyet tanıması gerekmektedir. 2.2.2.8.4. Numuneler, Reklam Malzemeleri ve Ticari Fuarda Tüketilen Ürünler Bir ticari faaliyetle alakalı ekonomik açıdan değer taşımayan numuneler, modeller, basılı dokümanlar ve benzeri eşyalar gümrük vergilerinden muaf tutulmuştur. Buradaki muafiyetin konusu, alım satıma konu olmuş eşyanın kendisi olmayıp bu eşyanın tanıtılması, pazarlanması amacına yönelik yardımcı niteliğindeki numune, model, katalog, broşür ve benzeri eşyanın vergi dışında bırakılmasıdır. 2.2.2.8.4.1. Numunelik Eşya ve Modeller Ekonomik olarak önemli değer taşımayan ve temsil ettikleri eşya bakımından siparişte bulunulmak için kullanılabilecek nitelikteki "numunelik eşya ve modeller"[95] gümrük vergilerinden muaftır. Ancak muafiyetin uygulanması esnasında, numune veya model olma özelliklerini ortadan kaldırmayacak şekilde, kendi başlarına kullanımının engellenmesi için için yırtma, delme gibi yöntemlerle işaretlemeler yapılmaktadır. 2.2.2.8.4.2. Reklamcılık Amacına Yönelik Malzemeler ve Dokümanlar Bu kapsamda muafiyet uygulanacak eşyalar iki gruba ayrılmıştır. Birinci grupta reklam amaçlı basılı materyaller, ikinci grupta ise reklam amaçlı diğer malzemeler bulunmaktadır. Yurt dışında yürütülen ticari faaliyetin reklamı amacıyla Türkiye'ye gelen ve parasız olarak dağıtılmaları kaydıyla; ilan, katalog, fiyat listesi, kullanım kılavuzu, broşür, takvim ve benzeri basılı reklamcılık malzemeleri gümrük vergilerinden muaftır. Bu dokümanlar ulaştırma, sigortacılık ve bankacılık hizmetleri ile satılık veya kiralık eşya ile ilgili olmalıdır. Basılı reklamcılık dokümanları aşağıda belirtilen şartlarla vergiden muaftır: a) Eşyayı üreten, satan, kiralayan veya hizmeti sunan müteşebbisin adının eşya üzerinde açık bir şekilde yer almalıdır, b) Her bir sevkiyatta tek bir çeşit basılı materyal olmalıdır, c) Birden çok çeşitte basılı materyal bulunuyor ise; her çeşitten birer adet olmalı; aynı çeşitteki basılı materyal birden fazla ise toplam brüt ağırlığı bir kilogramdan fazla olmamalıdır, d) Gönderici ve alıcı aynı kişi olmamalıdır. Müşterilere ücretsiz olarak reklamcılık amacıyla gönderilen diğer madde ve malzemenin de, önemli sayılabilecek değerinin bulunmaması ve reklamcılık amacı dışında kullanılamaz nitelikte bulunması gerekmektedir. 2.2.2.8.4.3. Bir Ticari Fuarda veya Benzeri Bir Faaliyette Kullanılan veya Tüketilen Ürünler Türkiye'de düzenlenmiş bulunan, sergi, fuar, kongre gibi faaliyet ve organizasyonlarda sergilenmek amacıyla Türkiye'ye getirilecek eşyanın, temsil edici numuneleri, bunların teşhiri için inşa edilecek stand, raf gibi yerler için gerekli malzemeler, sergilenecek makine cihazların çalışmasını sağlamak üzere getirilen eşyalar, buralarda sergilenecek eşyayı tanıtıcı katalog, broşür, takvim ve benzeri tanıtıcı materyaller, belirtilen faaliyetlerin teşvik edilmesi ve Türkiye'nin tanıtımına katkı sağlaması amacıyla gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilebilmektedir. İthal edilecek belirtilen nitelikteki her bir eşya grubu açısından ayrı ayrı şartları bulunmaktadır. 2.2.2.8.4.3.1. Muafiyet Kapsamında Bulunan Sergi Fuarlar ve Benzeri Etkinlikler Muafiyet aşağıda belirtilen sergi fuar ve benzeri etkinliklere tanınmıştır: a) Ticaret, sanayi, tarım veya el sanatları ile ilgili sergi, fuar, gösteri ve benzeri faaliyetler, b) Hayır ve insani bir yardım amacıyla gerçekleştirilen sergi ve benzeri faaliyetler, c) Bilimsel, teknik, el sanatları, sanatsal, eğitsel, kültürel, sportif veya dini sebeplerle ya da ibadet nedeniyle, sendika faaliyetleri veya turizm ya da uluslararası bir anlaşmayı desteklemek amacıyla gerçekleştirilen sergi, organizasyon ve benzeri faaliyetler, d) Uluslararası organizasyon veya teşekküllerin temsilcilerinin gerçekleştirdiği toplantılar, e) Resmi tören veya anma törenleri ya da toplantılar, Yabancı bir ülke eşyasının satılması amacıyla işyerlerinde düzenlenen özel amaçlı sergiler ise muafiyetten yararlanamamaktadır. 2.2.2.8.4.3.2. Muafiyete İlişkin Şartlar Türkiye Gümrük Bölgesi dışında üretilmiş olan, bir ticari fuar veya benzeri bir olay münasebetiyle getirilecek, her türlü eşyanın temsil edici özelliklerini taşıyan küçük miktardaki numuneleri, aşağıda belirtilen şartlarla muafiyet kapsamındadır: a) Numuneler sergilenecek eşya ile birlikte ve ücretsiz olarak getirilmelidir, b) Reklam amaçlı, tüketilebilir nitelikte ve önemsiz değerde olmalıdır, c) Kolaylıkla pazarlanabilir olmamalı ve paketlenmiş ise aynı malın piyasada mevcut en küçük biriminden daha küçük miktarını içermelidir, d) Paketlenmemiş yiyecek ve içecekler ise dağıtım yerinde anında tüketilebilir nitelikte bulunmalıdır, e) Toplam kıymet ve miktarı itibarıyla faaliyetin büyüklüğü ve ziyaretçilerin sayısına uygun olmalıdır, f) Eşya katı, sıvı ve gaz yakıt olmamalıdır. Türkiye Gümrük Bölgesi dışında üretilen ve bir ticari fuar veya benzeri bir olayda sergilenmek üzere getirilen makine ve cihazların teşhiri sırasında, bu makine ve cihazların gösteri amacıyla çalıştırılmasında kullanılacak eşya (katı, sıvı ve gaz yakıtlar hariç), faaliyet sırasında tüketilmesi, kıymet ve miktar itibarıyla faaliyetin niteliğine, ziyaretçilerin sayısına ve sergiye katılımın derecesine uygun olması kaydıyla muafiyet kapsamındadır. Bir ticari fuar veya benzeri bir olayda yabancı ülkelerin temsilcileri tarafından geçici standların inşası, düzenlenmesi ve dekorasyonu için kullanılacak boya, vernik, duvar kağıdı gibi tüketilecek malzemeler gümrük vergilerinden muaftır. Türkiye Gümrük Bölgesi dışında üretilen eşyanın reklamına mahsus olan, bir ticari fuarda veya benzeri bir faaliyette sergilenecek resimli veya resimsiz basılı materyaller, kataloglar, prospektüsler, fiyat listeleri, reklam posterleri, takvimler ve çerçevesiz fotoğraflar gibi ücretsiz olarak dağıtılacak malzemeler, ziyaretçilerin sayısına ve sergiye katılımın derecesine uygun olması kaydıyla muafiyet kapsamındadır. Türkiye'de düzenlenecek olan uluslararası spor organizasyonlarında ücretsiz olarak dağıtılmak üzere, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü tarafından talep edilerek, bedelsiz olarak getirilen eşya, aşağıda belirtilen şartlarla muafiyet kapsamındadır: a) Eşyalar, toplam kıymet ve miktarı olarak etkinliğin niteliğine, seyircilerin sayısına uygun olmalıdır, b) Kişilerin kullanım veya tüketimine mahsus olmalıdır, c) Eşya tüketilebilir nitelikte değilse, organizasyon bitiminde ilgili spor federasyonuna tahsis edilmelidir, 2.2.2.8.5. İnceleme, Analiz veya Test Amaçlı Olarak Serbest Dolaşıma Sokulan Eşya Endüstriyel ya da ticari araştırma amaçlarıyla, inceleme analiz veya test edilmek üzere getirilen eşyaların aşağıda belirtilen şartlarla muafiyet kapsamında ithali mümkün bulunmaktadır: a) İnceleme, analiz veya test işlemleri satış promosyonu niteliğinde olmamalıdır b) Miktarı amacına uygun bulunmalıdır c) İthal edilecek eşya, inceleme, analiz veya test sırasında tamamıyla sarf olacak nitelikte olmalıdır. İnceleme, analiz veya test sonucu artık kalan ürünlerin varlığı durumunda gümrük idaresinin kontrolü altında tamamen yok edilebilmekte, ticari olarak değersiz hale getirilebilmekte, gümrüğe terk edilebilmekte veya mücbir sebepler ve beklenmeyen haller göz önüne alınarak ihraç edilmesine izin verilebilmektedir. 2.2.2.9. Ulaştırmacılıkta Kullanılan Eşya Uluslararası taşıma işlerinde, gerek eşyanın taşınması için gerekli olan eşyalar, gerekse ulaşım araçlarında bulunan akaryakıt ve madeni yağ cinsinden eşyalar ile donatım eşyası niteliğindeki eşyalar, gümrük vergilerinden muaf tutulmuştur. Bu muafiyet kapsamında bulunan eşyalar Kanunun 167/9 maddesinde dört alt başlıkta belirtilmiştir. Bunlar; a) Taşıma sırasında eşyanın istifi ve korunması için yardımcı maddeler, b) Canlı hayvanların nakli sırasında kullanılan kuru ot, yem ve yiyecek maddeleri ile ilaçlar, c) Ulaşım araçları ile özel konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağlar, d) Deniz ve hava ulaşım araçlarına ait donatım ve işletme malzemesi. 2.2.2.9.1. Taşıma Sırasında Eşyanın İstifi ve Korunması İçin Yardımcı Maddeler Eşyanın uluslararası taşıması sırasında istifi ve ısı muhafazası da dahil olmak üzere korunması amacıyla kullanılan ve normal olarak tekrar kullanılamaz hale gelen ip, saman, örtü, kağıt, mukavva, odun ve köpük gibi maddeler gümrük vergilerinden muaf tutulmuştur. 2.2.2.9.2. Canlı Hayvanların Nakli Sırasında Gerekli Eşya Yurt dışından ülkemize getirilen canlı hayvanların beslenmesi amacına yönelik kuru ot, yem ve sair yiyecek maddeleri ile canlı hayvanların ilaçları gümrük vergilerinden muaf tutulmuştur. 2.2.2.9.3. Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt ve Madeni Yağlar İnsan veya eşya taşımaya mahsus ulaşım araçları ile özel konteynerlerde bulunan ulaşım boyunca kullanılacak miktardaki akaryakıt ve madeni yağlar gümrük vergilerinden muaf tutulmuştur. Standart depo muafiyeti olarak da ifade edilen bu muafiyet özellikle Doğu ve Güneydoğu Anadolu bölgesinde bulunan hudut kapılarımızda muafiyet amaçları zorlanarak sıklıkla kullanılan muafiyet türüdür. Buradaki muafiyetin amacı esas olarak, taşıma faaliyeti için gerekli olan ve araçların fabrika çıkışı standart depolarında mevcut bulunan akaryakıtın vergi dışında bırakılmasıdır. Bu muafiyetle ilgili şartlar aşağıda belirtilmektedir: 2.2.2.9.3.1. Standart Depo Muafiyeti Türkiye Gümrük Bölgesine giren her türlü ulaşım araçları, motosikletler ve özel konteynerlerin içindeki standart depolarda mevcut bulunan yakıtlar ile özel motorlu araç ve motosikletlerde kullanılmak üzere tasarlanmış ve anılan araçlarda portatif depolarla taşınan araç başına 10 litreyi geçmeyen yakıtlar ve yağlayıcı maddeler gümrük vergilerinden muaf tutulmuştur. 2.2.2.9.3.2. Gümrük Vergilerinden Muaf Olarak İthal Edilecek Yakıt Miktarı Motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı araç cinsi ile araçların istiap hadlerine göre değişiklik arzetmektedir. Bu muafiyet; a) TIR çekicilerinde 550 litre, b) İstiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil), kamyon ve tankerlerde 300 litre, c) İstiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litredir. Gümrük kapılarında standart depo fazlası olarak tespit edilen petrol ürünleri ise ilgili petrol ürünü için litre başına 6.6.2002 tarihli ve 4760 sayılı ÖTV Kanunu uyarınca uygulanmakta olan özel tüketim vergisi tutarının %50 fazlası tutarındaki vergi kadar tek ve maktu vergiye tabidir. 2.2.2.9.4. Deniz ve Hava Ulaşım Araçlarına Ait Donatım ve İşletme Malzemesi Deniz ve hava ulaşım araçları tarafından yabancı limanlar ve meydanlardan kendi ihtiyaçları için getirilen veya hava ulaşım araçları için Ulaştırma Bakanlığınca yetkilendirilen hava aracı bakım kuruluşları tarafından getirilen donatım ve işletme malzemesi gümrük vergilerinden muaf tutulmuştur. Donatım eşyası ile işletme malzemeleri, Ulaştırma Bakanlığı Denizcilik Müsteşarlığı ve Gümrük Müsteşarlığınca ortak olarak belirlenmekte bu sektörde faaliyet gösteren deniz ve hava yolu şirketleri ise buna göre hazırlamış oldukları listeleri altışar aylık dönemler itibariyle Ulaştırma Bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü ile Denizcilik Müsteşarlığına onaylattırdıktan sonra muafiyet kapsamında işlem yapabilmektedirler. 2.2.2.10. Bilgi Materyali İthalatı Fikri ve sınai mülkiyet haklarının korunması ile patent hakkının elde edilmesi için gönderilen marka, kalıp, tasarım gibi eşyalar, önemli değer taşımayan bilgi ihtiva eden belgeler, turistik amaçlı tanıtıcı dokümanlar gümrük vergilerinden muaf tutulmuştur. Bu muafiyette amaç bilgi taşıyıcılarının ülkemize girişinin, patent hakkının tesisi için yapılacak başvuruların teşvik edilmesidir. 2.2.2.10.1. Fikri ve Sınai Mülkiyet Haklarının Korunmasına Yönelik Gönderilen Eşya Türk Patent Enstitüsüne buluş ve benzeri patent başvurularında kullanılmak üzere olanlar da dahil, fikri ve sınai mülkiyet haklarının korunması ile ilgili, ilgili kurum ve kuruluşlara ibraz edilecek olan marka, kalıp, tasarım ile bunları destekleyen belgeler muafiyet kapsamındadır. 2.2.2.10.2. Turistik Reklamcılık Malzemeleri Bir ticari faaliyetin tanıtımına yönelik tanıtıcı malzemeler ile sergi ve fuarlarda sergilenmek üzere getirilen eşyanın tanıtımına yönelik materyallerde olduğu gibi yurt dışındaki kültürel sportif, turistik, faaliyetlerin tanıtılması için gönderilen çoğunlukla doküman niteliğindeki çeşitli materyaller, resmi turist ajanslarına gönderilen otel listeleri, yıllıkları, fuar katalogları, önemsiz değerde sanatsal mal örnekleri ile müzeler, üniversiteler, kaplıcalar ve diğer benzeri kuruluşlar hakkındaki yayınlar gümrük vergilerinden muaftır. 2.2.2.10.3. Ticari Değeri Olmayan Çeşitli Belge ve Diğer Eşya Çoğunlukla posta ve hızlı kargo taşımacılığı yolu ile ülkemize getirilen miktar ve nitelik itibarıyla ticari değer taşımayan aşağıda sayılan eşyalar muafiyet kapsamındadır. a) Ücretsiz olarak dağıtılmak koşuluyla getirilen, yabancı hükümetler ve uluslararası resmi örgütlerin yayınları, b) Yabancı ülkelerde kurulu organlarca organize edilen seçimlere ilişkin oy kağıtları, c) Resmi dairelere ücretsiz olarak gönderilen belgeler, d) Mahkemelere veya diğer resmi dairelere delil olarak veya benzeri amaçlarla gönderilen eşya, e) Resmi daireler veya bankacılık kuruluşları arasında alışılmış bilgi alışverişinin bir parçası olarak gönderilen imza örnekleri ve imzalarla ilgili basılı belgeler, f) Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası'na gönderilen resmi basılı materyaller, g) Her türlü Türk parası, banknotları, esham ve tahvilleri ve kuponları, yabancı devlet paraları, esham ve tahvilleri ve bunların kuponları ile çek ve poliçeler, h) Yabancı bir ülkede kayıtlı olan şirketler tarafından tanzim edilen ve bu şirketler tarafından basılan hisse senetleri ve tahvillerin hamillerine veya abonelerine gönderilen raporlar, ifadeler, notlar, prospektüsler, başvuru formları ve diğer belgeler, ı) Alıcıya ücretsiz olarak gönderilen uluslararası bilgi alışverişine yönelik delikli kart, manyetik kaset, mikrofiş, mikrofilm, manyetik disk, video kaset ve ses kaseti gibi kaydedilmiş yayın araçları, i) Uluslararası toplantılar, konferanslar, kongreler veya bu tür faaliyetlerde kullanılmak üzere hazırlanmış dosyalar, arşivler, basılı formlar ve benzeri diğer belgeler, j) Yabancı ülkelerden sipariş almak veya onların siparişlerini yerine getirmek ya da Türkiye Gümrük Bölgesinde yapılan yarışmalara katılmak amacıyla ithal edilen planlar, teknik çizimler, kopyalanmış tasarımlar, tarifler ve benzeri diğer belgeler, k) Yabancı ülkelerde yerleşik bulunan kurumlar tarafından Türkiye Gümrük Bölgesinde yapılacak sınavlarda kullanılacak belgeler, I) Uluslararası anlaşmalar çerçevesinde araçların veya malların uluslararası hareketinde resmi belge olarak kullanılacak basılı formlar, m) Yabancı bir ülkedeki ulaşım veya otelcilik teşebbüsleri tarafından, Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan seyahat acentalarına gönderilen basılı formlar, etiketler, biletler ve benzeri belgeler, n) Kullanılmış basılı form ve biletler ile konşimentolar; manifestolar ve diğer ticari veya resmi belgeler, o) Yabancı bir ülke veya uluslararası kuruluşlarca gönderilen resmi basılı materyaller ile yabancı ülkedeki derneklerin aynı amaçla Türkiye Gümrük Bölgesinde faaliyet gösteren derneklere gönderdikleri uluslararası standartlara uygun basılı materyaller, p) Basın ajanslarına veya gazetelere ya da dergi yayıncılarına gönderilen fotoğraflar, slaytlar ve fotoğraf kalıpları ile benzeri eşya, r) Yabancı ülkelerde vergi ve sair ödemelerin yapıldığını kanıtlayan belgeler. 2.2.2.11. Cenaze ve Cenaze ile İlgili Eşya Önceki bölümde canlı insanın gümrük vergisinin konusunu teşkil etmediği belirtilmiş idi. Ancak yurt dışından gönderilen cenazeler ise gümrük işlemine konu olmakla birlikte gümrük vergileri bakımından muafiyet kapsamında işlem görmektedir. Aynı şekilde Türkiye'de bulunan yabancılara ait mezarların, anıtların inşası, süslenmesi ve bakımı için gelen eşyalar da muafiyet kapsamındadır. 2.2.2.11.1. Savaş Kurbanları Anıtları ile Mezarlıklar İçin Gelen Eşya Savaşta hayatlarını kaybeden yabancıların mezarlıkları, mezarları veya anıtlarının inşası, bakımı ya da süslenmesi için gönderilen eşyalar gümrük vergilerinden muaftır. 2.2.2.11.2. Tabutlar, Cenaze Kül Kapları ve Süsleme Niteliğindeki Eşya İçinde ölü veya ölünün kül veya kemikleri bulunan tabut, vazo gibi kaplar gümrük vergilerinden muaftır. Bunlarla ilgili çiçek çelenk ve benzeri eşyalar da muafiyet kapsamında olup, bunlar ölü ile birlikte getirilebileceği gibi sonradan da getirilebilmektedir. Türkiye'de bulunan mezarlıklar veya milli abideler ile yurt dışından Türkiye'ye bir cenaze veya mezar ziyareti amacıyla gelen kişilerin getirdikleri, ziyaret amacına uygun, ticari değer taşımadıkları tespit edilen çiçek, çelenk ve diğer benzeri süsleme eşyası da gümrük vergilerinden muaftır. 2.2.2.12. Diğer Eşya Gümrük Kanunu'nun 167/12 maddesi diğer gümrük muafiyetleri ile ilgili olup bu başlık altında özürlülere yönelik muafiyetler ile olağanüstü doğal afet zamanlarında gönderilen eşyalar ve spor etkinliklerinde getirilen eczacılık ürünlerine ilişkin muafiyetler bulunmaktadır. 2.2.2.12.1. Malul ve Sakatlar ile Diğer Engellilerin Kullanımına Mahsus Eşya Özürlülere yönelik muafiyetler, görme engelliler ile malul ve sakatlara yönelik olmak üzere iki gurupta düzenlenmiştir. Bu muafiyet kapsamında işlem görecek eşyanın özürlülerin özür durumlarına yönelik olarak özel surette üretilmiş olması gerekmektedir. 2.2.2.12.1.1. Görme Engellilerin Kullanımına Mahsus Eşya Görme engellilerle ilgili muafiyet kapsamında işlem görecek eşyalar 15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 12 no'lu ekinde bir liste halinde düzenlenmiştir. Bu listede yer alan eşyalar, görme engellilerin eğitsel, bilimsel veya kültürel gelişimlerine yönelik olup onların kullanımları için özel suretle imal edilmiş olan eşyalardır (Ek.4). Muafiyet görme engellinin kendisi ile birlikte getirilmesi halinde veya genel olarak görme engellilerin eğitimi veya onlara yardım sağlanması amacına yönelik kamu yararına faaliyette bulunan dernekler, vakıflar ile Sağlık Bakanlığınca yetki verilmiş kurum veya kuruluşlarca ithal edilmesi halinde de uygulanabilir. Bu şekilde getirilecek eşyalar da Kararın 12 no'lu ekinde yer alan listede yer alan eşyalardır. Muafiyet sadece bu listelerde yer alan eşyaya uygulanabilmekte olup idarenin takdir yetkisi bulunmamaktadır. 2.2.2.12.1.2. Malul ve Sakatların Kullanımına Mahsus Eşya 2.2.2.12.1.2.1. Genel Nitelikli Olanlar Malul ve sakatlara yönelik muafiyetler dahili vergi uygulamalarında olduğu gibi gümrük vergileri konusunda ada mevcuttur. Bu kapsamda muafiyete tabi olacak eşyada temel şart onların hayatlarını idame ettirmelerine ve sosyal hayata katılımlarını sağlamaya yönelik olması ve onlar için özel surette imal edilmiş olmasıdır. Bu niteliklere sahip eşyalar: a) Malul ve sakatların bizzat kendileri tarafından, b) Malul ve sakatlara yardım sağlanması amacına yönelik olarak kamu yararına faaliyette bulunan vakıflar ve dernekler ile resmi kurumlar tarafından getirilebilir. Yardım amaçlı getirilecek belirtilen niteliklere sahip eşyalar karşılıksız olarak gönderilmeli ve ayrıca bunlar ücretsiz olarak dağıtılmalıdır. Yurt dışından getirecek olan dernek ve vakıfların da özürlülere yardım sağlanması amacına yönelik olarak faaliyet göstermeleri gerekmektedir. Bu kapsamdaki eşyalar ile ilgili bir liste bulunmamakta olup muafiyet kapsamında işlem görecek eşyalar; engellilere yönelik motorlu veya motorsuz koltuk, bisikletler ile yukarda nitelikleri belirtilen diğer eşyalardır Ayrıca özürlülerin topluca taşınmasına imkan veren, malul ve sakat kişinin araca binip inmesiyle taşınmasını kolaylaştırıcı tertibatı bulunan motorlu kara nakil vasıtaları da gümrük vergilerinden muaftır. Bu araçlar ancak kamu yararına faaliyette bulunan dernekler ile Sağlık Bakanlığınca yetki verilenler tarafından ithal edilebilir. 2.2.2.12.1.2.2. Özürlüler Tarafından Bizzat İthal Edilecek Taşıma Araçları Yerleşim yeri Türkiye'de bulunan özürlülerin kullanması veya taşınması amacıyla yurt dışından getirilecek araçlar gümrük idaresine sunulduğu tarih itibarıyla, kayıt ve model yılı dahil, üç yıldan eski olmamalıdır Aşağıda belirtilen araçlar muaf olarak işlem görebilir: a) Malul ve sakatlar tarafından kullanılmak üzere özel surette imal edilmiş hareket ettirici tertibatı bulunan, motosiklet ve motor silindir hacmi 1600 cc.'ye kadar olan otomobiller, b) El ve ayak fonksiyonlarını tamamen yitirmiş olmaları nedeniyle bizzat malul ve sakat kişi tarafından kullanılamayan, kişinin araca binip inmesiyle taşınmasını kolaylaştırıcı tertibatı bulunan, malul ve sakat kişinin üçüncü dereceye kadar kan ve sihri hısımlarından bir sürücü veya kişi ile iş akdine bağlı olarak istihdam edilen sürücü tarafından kullanılan vasıtalardan motor silindir hacmi 2500 cc.'ye kadar olan; 8702.10.91.13.00 ve 8702.10.99.13.00 GTİP'lerinde yer alan minibüsler ile portatif koltuklar hariç olmak üzere, sürücüsü dahil altı ila dokuz oturma yeri olan, malul ve sakat kişinin rahatça taşınabilmesine imkan verecek tavan yüksekliğine sahip olan motorlu kara nakil vasıtaları. Aracın özürlünün özür durumuna uygun tertibat içerip içermediği ile aracın yaşı, motor silindir hacmi, koltuk sayısı gibi teknik hususlar muafiyetin uygulanıp uygulanmayacağı konusunda belirleyici niteliktedir. 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu kapsamındaki sol bacak engeli olan gazilerin getirecekleri araçların ise özel tertibatlı olması gerekmemektedir. Ayrıca, arazi taşıtı niteliğindeki araçlar da muafiyet kapsamında bulunmamaktadır. 2.2.2.12.2. Olağanüstü Durumlarda Zarar Görenlere Gönderilen Eşya Bu muafiyetin amacı, olağanüstü zamanlarda yurt dışından Türkiye'de zarar görenlere ücretsiz olarak dağıtılmak üzere getirilecek yardım malzemelerinin gümrük vergilerinin dışında bırakılmasıdır. Bu kapsamdaki eşyayı aşağıda belirtilen kurumlar getirebilir: a) Kamu kurum ve kuruluşları, b) Kamu yararına çalışan dernekler, c) Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar. Yukarıda belirtilen kurumlar aşağıda sayılan olağanüstü hallerinde zarar görenlere ücretsiz dağıtmak üzere eşya getirebilirler: a) Tabii afetler b) Tehlikeli ve salgın hastalıklar c) Büyük yangınlar d) Radyasyon ve hava kirliliği gibi kimyasal ve teknolojik olaylar e) Büyük nüfus hareketleri Ayrıca, yardım kuruluşları tarafından kriz hali süresince kendi ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla getirecekleri eşya muafiyet kapsamında olmakla birlikte, kriz hallerinden zarar gören bölgelerin yeniden inşasına yönelik madde ve malzemeler muafiyet kapsamı dışında tutulmuştur. 2.2.2.12.3. Uluslararası Spor Karşılaşmalarında Kullanılmak Üzere Getirilen Eczacılık Ürünleri Türkiye'de düzenlenen uluslararası spor müsabakalarına katılmak üzere gelen sporcular ile yarışmalara katılan hayvanlar için tıbbi amaçla kullanılmak üzere getirilen eczacılık ürünleri, gümrük vergilerinden muaftır. Ancak bu ürünlerin miktarı Türkiye'deki kalış suresine uygun olmalıdır. 2.2.3. Muafiyet Kapsamındaki Eşyanın Gümrük İşlemleri Gümrük Kanunu'nun 167. maddesi çerçevesinde muafiyet kapsamında işlem görecek olan eşyaların tabi tutulacağı işlemler de önem arzetmektedir. Türkiye'ye ticari esaslara göre getirilen eşyalar, Kanun'da belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde beyana tabi olup bu işlemler serbest dolaşıma giriş beyannamesi adı verilen beyanname üzerinden yürütülmekte bu eşyaların serbest dolaşıma girişi ise kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsilinin yanı sıra o eşya için öngörülmüş olan ticaret politikası önlemlerinin uygulanması ve eşyanın ithali için gerekli olan diğer işlemlerin tamamlanması ile mümkün olabilmektedir. Ticaret politikalarının uygulanması açısından ise Kanunun 167. maddesi kapsamında bulunan eşyalar, diğer mevzuatta yer alan yasaklama kısıtlama ve izin gibi uygulamalara tabi bulunmamaktadır (BKK. m.112). Ticari nitelikte olmayan ve Kanunun 167. maddesinde yer alan aşağıda belirtilen muafiyet konusu eşyalar sözlü beyana tabidir: a) Yolcu, turist ve nakil vasıtası hizmetlilerinin vergiden muaf kişisel eşyaları ile vergiye tabi ancak ticari nitelik ve miktarda bulunmadığına ve bu maksatla getirilmediğine gümrük idaresince kanaat getirilen eşyalar, b) Önemli değerde olmayan eşya muafiyeti kapsamındaki posta ve hızlı kargo taşımacılığı yolu ile getirilen değeri 150 Avro'yu geçmeyen eşyalar, c) Gerçek kişiler tarafından ithal edilen diğer eşya muafiyeti kapsamındaki hediyelik eşya muafiyeti, şeref nişanları, ödülleri ile uluslararası ilişkiler nedeniyle alınan hediyeler, d) Turizm amaçlı reklam malzemeleri, e) Tabutlar ve içinde ölünün ölü ve kemikleri bulunan kaplar bunlar için çelenk, çiçek ve benzeri süslemeler, f) Ticari mahiyet taşımayan numuneler başlığı altında düzenlenmiş bulunan Kanunun 167/8d, i-ii bentlerinde yer alan dokümanlar, g) Sınır bölgesi halkının elde ve sırtta taşınabilecek miktarda kendi ihtiyaçlarına mahsus eşyası, h) Resmi daire ve müesseselerle özel müessese ve şahıslara ait işlem görmüş ticari değeri olmayan her türlü defter, evrak, belgeler, ı) Türkiye'de düzenlenecek milletlerarası kongrelere veya spor temas ve gösterilerine katılacak delege ve şahısların isimlerini muhtevi plaketler, 106 bunların milli bayrakları veya kulüp flamaları ve bunları takmaya mahsus mamuller ve bu toplantı ve temaslara ait rozet, kupa ve broşürler ve bu kongre ve spor temas ve gösterilerine ait cihaz, alet ve malzemeler, i) Türkiye'de yapılan ve yapılacak olan milli ve milletlerarası her türlü yarışmalarda mükâfat olarak verilmek üzere bağış yoluyla gönderilen eşyalar. Sözlü beyan; eşyanın bir gümrük rejimine tabi tutulması için yapılması zorunlu bulunan beyan çeşitlerinden biri olup serbest dolaşıma giriş rejiminde yalnızca yukarıda belirtilen hallerde yapılabilmektedir. Sözlü beyan işleminde beyan, yazılı olarak değil sözle yapılmakta işlemler buna göre gerçekleşmektedir. Örnek olarak yolcuların beraberinde gelen kişisel veya hediyelik eşya muafiyeti kapsamındaki eşyalar sözlü olarak beyan edilmekte ayrıca yazılı olarak herhangi bir beyan aranmamaktadır. Bu uygulama, formalitelerin azaltılması, hızlı yolcu sirkülasyonunun sağlanması açısından önemlidir. Muafiyet kapsamında bulunan ancak kişilerin beraberinde gelmeyen yukarıda belirtilen eşyalar her ne kadar sözlü beyana tabi ise de giriş işlemlerinin gerçekleştirilmesi için evrak düzenlenmesine de ihtiyaç duyulmaktadır. Bu durumda Gümrük Yönetmeliğinin 22 no'lu ekinde yer alan sözlü beyan formu yükümlünün verdiği bilgilere göre gümrük personeli tarafından doldurulmaktadır (Ek. 5). Bu şekildeki beyanın yazılı beyandan farkı beyannamede zorunlu olarak doldurulması lazım gelen bilgilerin bazılarının doldurulma zorunluluğunun bulunmamasıdır. Muafiyet kapsamında bulunan ancak yukarda sayılan muafiyet konuları dışında kalan muafiyet konusu eşyalar ise Gümrük Yönetmeliğinin 14 no'lu ekinde yer alan serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir (Ek. 6). Bu şekilde beyan edilecek eşyaya örnek olarak Kanunun 167/5a maddesi kapsamındaki otomobiller, 167/12-a kapsamındaki sakat araçları, 167/12-b kapsamında kriz zamanlarında gönderilen eşyalar, 167/5-b maddesi kapsamındaki ev eşyaları gösterilebilir. 2.2.4. Serbest Dolaşıma girisinde Muafiyet Uygulanan Eşyada Gümrük Yükümlülüğünün Doğması Gümrük Kanununun 167/3 ila 167/12 maddeleri kapsamında muaf olarak serbest dolaşıma sokulan eşya gümrük idaresinden izin alınmadan muafiyetten faydalanamayan kişi, kurum ve kuruluşlara belli bir para karşılığı veya karşılıksız olarak ödünç verilmesi, teminat olarak gösterilmesi, kiralanması, devredilmesi, satılması veya muafiyet amacı dışında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. Kanunun bazı maddeleri kapsamında ithal edilen eşyalarla ilgili muafiyetin devamı için gerekli olan süreler ayrıca tespit edilmiştir. Bu eşyalar, muafiyet amacına uygun kullanılmak ve gümrük idaresinden izin alınmak kaydıyla, gümrük vergileri aranmaksızın muafiyet hakkına sahip başka bir kişi, kurum veya kuruluşa ödünç verilebilir, kiralanabilir, devredilebilir veya satılabilir. Belirtilen hükümler çerçevesinde muaf olarak serbest dolaşıma sokulan eşya ile ilgili muafiyet koşullarının kaybedilmesi veya başka amaçlarla kullanılmasının talep edilmesi halinde gümrük idaresine bildirimde bulunulması gerekmektedir. Muafiyet kapsamında işlem gören Kanunun 167/5-a, b, c, d, g ile 167/8-a maddelerindeki muafiyetlerde 1 yıl; 167/12-a maddesi kapsamındaki muafiyette ise 3 yıl geçmeden eşya üzerinde tasarrufta bulunma imkanı bulunmamaktadır. Malul ve sakatlar tarafından muaf olarak ithal edilen taşıtlar ise, fiili ithal tarihinden itibaren 3 yıl içinde geçmedikçe başka bir malul ve sakat olan bir kişiye; 10 yıl geçmedikçe malul ve sakat olmayan kişilere gümrük vergileri tahsil edilmeden satışı, hibesi veya devri yapılamamaktadır. Malul ve sakatlara 3 yıl geçtikten sonra yapılan satış ve devirler ile 10 yıl sonrasındaki satış veya devirlerde gümrük vergileri aranmamaktadır. Ulaştırmacılık muafiyeti kapsamında muaf olarak serbest dolaşıma sokulan yakıtlar, içerisinde ithal edildikleri ulaşım araçlarından başka bir araçta kullanılamamakta, ulaşım aracı için gerekli olan tamir süresi haricinde söz konusu ulaşım aracından çıkarılamamakta, depolanamamakta, satılamamakta ve devredilememektedir. Muafiyete ilişkin yukarıda belirtilen şartlara uyulmaması halinde gümrük yükümlülüğü doğmakta, eşyanın gümrük vergileri Kanunun 181 ila 194. maddelerindeki esaslara göre tahsil edilmesi gerekmektedir. Muafiyetin devamı için gerekli olan süreler beklenmeden eşya üzerinde tasarrufta bulunulması sonucunda gümrük vergileri açısından yükümlülüğün doğmasının yanı sıra Kanunun 234. maddesinde bulunan idari para cezaları ile beraber, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'nda sayılı fiiller çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir. 2.2.5. Gümrük Kanunu'nda Bulunan Diğer Muafiyetler Gümrük Kanununda yukarıda belirtilen şartlı muafiyet düzenlemeleri ile tez konumuzun esasını teşkil eden ve özellik gösteren faaliyetler başlığı altında düzenlenmiş bulunan muafiyet ve istisna uygulamaları dışında muafiyet uygulanması hüküm altına alınan başka düzenlemeler de bulunmaktadır. Bunlar geri gelen eşya uygulamaları ile deniz balıkçılığı ürünleri ve denizden çıkarılan diğer ürünlerle ilgili muafiyetlerdir (G.K. m.168, G.K. m.171). 2.2.5.1. Geri Gelen Eşya Muafiyeti Türkiye'de serbest dolaşımda bulunan eşyalar, çeşitli sebeplerle yurt dışına kesin olarak ihraç edildikten sonra 3 yıl içinde yeniden serbest dolaşıma girmesi halinde ithalat vergilerinden muaf tutulmuştur. Aynı şekilde gümrük birliği tesis etmiş olduğumuz ülkelere ihraç edildikten sonra 3 yıl içinde ülkemize gelen eşyalar da muafiyet kapsamındadır. Bu kapsamda muafiyete tabi olacak eşyanın ticari mahiyet taşıyıp taşımadığı önemli olmayıp, muafiyet şartları aşağıda belirtilmiştir: a) Geri gelen eşya yurt dışına gittiği şekliyle geri gelmeli yani ayniyeti değişmemelidir. Eşya, yurt dışında sadece görünüşü ile ilgili bakımın sürdürülmesi için gerekli işleme tabi tutulabilir, b) Muafiyet beyan sahibi tarafından talep edilmelidir, c) İhracı aşamasında, bir dış ticaret önlemine tabi olmamalıdır, d) Eşyanın yurt dışında bakım veya kontrol işlemine tabi tutulması sonucunda bünyesi ve niteliği değişmiş ise serbest dolaşıma giriş aşamasında vergileri tahsil edilmektedir. 2.2.5.2. Deniz Mahsulleri ile İlgili Muafiyet Türk bandıralı gemilerin, başka ülkelerin kara sularından çıkartmış oldukları deniz balıkçılığı ürünleri ve diğer deniz ürünleri ile Türk bandırasını taşıyan fabrika gemilerde başka ülkelerin karasularından çıkarılmış bulunan ürünlerden elde edilen ürünler de ithalat vergilerinden muaf tutulmuştur. Bu kapsamdaki muafiyetin şartı ise Türk bandırasını taşıyan gemi ve fabrika gemilerin aynı zamanda Türkiye'de kayıtlı ve tescilli bulunmalarıdır. ÜÇÜNCÜ BÖLÜM DİĞER MEVZUATTA DÜZENLENMİŞ OLAN GÜMRÜK MUAFİYETLERİNİN İNCELENMESİ Esas itibariyle Gümrük Kanunu'nun dışında birçok kanunda, ithalatta gümrük muafiyeti sonucunu doğuran düzenlemeler bulunmaktadır. Bu düzenlemeler daha çok ekonomik amaçlar taşıyan, diğer bir deyişle uluslar arası dolaşıma ticari sebeplerle konu olan eşyaya yönelik olup, bu muafiyetler tez konumuzun dışında tutulduğundan, tez konumuzun ana ekseninden çıkılmaması açısından, sadece genel hatlarıyla açıklanarak değerlendirmelerimizin dışında tutulacaktır. Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinde düzenlenmiş olan muafiyet ve istisnalara konu olan eşyalar ise aynı zamanda ithalatta tahsil edilen, gümrük vergisi dışındaki KDV ve ÖTV'nin konusunu teşkil etmeleri nedeniyle, bu vergilerden de istisna edilip edilmedikleri, ayrıntılı olarak açıklanarak değerlendirilecektir. Öte yandan ithalatta tahsil edilen vergilerle ilgili vergi kanunları dışında, gümrük muafiyetlerine ilişkin düzenlemeler, ekonomik, sosyal ve askeri amaçlar ile uluslararası ilişkiler münasebetiyle yapılmış aşağıda sıralanan düzenlemeler bulunmaktadır: 1) 3283 sayılı Bazı Kanunlarla Tanınmış Olan Gümrük Muafiyetlerinin Kaldırılması Hakkında Kanunla, Bakanlar Kurulu'na verilen yetki uyarınca düzenlenen gümrük muafiyetleri, 2) 2581 sayılı Deniz Ticaret Filosunun Geliştirilmesi ve Gemi İnşa Tesislerinin Teşviki Hakkında Kanun kapsamındaki gümrük muafiyetleri, 3) 2937 sayılı Devlet İstihbarat Hizmetleri ve Milli İstihbarat Teşkilatı Kanunu kapsamında düzenlenen gümrük muafiyetleri, 4) 261 sayılı İhracatı Geliştirmek Amacı ile Vergilerle İlgili Olarak Hükümetçe Alınacak Tedbirlere Dair Kanunla düzenlenen gümrük muafiyetleri, 5) 464 sayılı Gümrük giris Tarife Cetveli Hakkında Kanunla verilen yetki uyarınca düzenlenen gümrük muafiyetleri, 6) 933 sayılı Kalkınma Planının Uygulanması Esaslarına Dair Kanun uyarınca düzenlenen gümrük muafiyetleri, 7) 6375 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan, Kuzey Atlantik Antlaşmasına Taraf Devletlerarasında, Kuvvetlerinin Statüsüne dair Sözleşme kapsamındaki gümrük muafiyetleri, 8) 5303 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan Türkiye Cumhuriyeti ile AB arasındaki "Çerçeve Anlaşma" ile düzenlenen gümrük muafiyetleri, 9) 3835 sayılı Ah ıska Türklerinin Türkiye'ye Kabulü ve İskanına Dair Kanunla tanınan muafiyetler. İthalatta tahsil edilen KDV ve ÖTV açısından gümrük muafiyetleri incelendikten sonra, yukarıda belirtilen diğer kanunlardan teşvik amaçlı olanları (933 sayılı, 464 sayılı ve 261 sayılı Kanunlar) ile İthalat Rejim Kararına ekli listelerde, Bakanlar Kurulu'nun 464 sayılı ve diğer yetki veren kanunlar çerçevesinde, eşya bazında belirlediği gümrük muafiyetleri kapsam dışında tutulduğundan incelenmeyecek, diğerlerine de genel olarak değinilecektir. 3.1. İTHALATTA TAHSİL EDİLEN DİĞER VERGİLER AÇISINDAN GÜMRÜK MUAFİYETLERİ Gümrük vergileri tanımının, ithalatta tahsil edilen tüm vergi ve mali yükümlülükleri de kapsadığı yukarda belirtilmişti. Bu nedenle, mutlak olarak ithalatta gümrük muafiyetlerinden bahsedilebilmesi için gümrük kanununda tanımlanan muafiyetlerin, ithalatta tahsil edilen diğer vergiler açısından durumunun tespitine ihtiyaç vardır. Gümrük Vergisi dışında, konusu ithalat olan diğer vergiler KDV ve ÖTV olup, bu vergilerle ilgili gümrük muafiyetleri öncelikle incelenecek, KKDF, TKF, Damping Vergisi ve Telafi Edici Verginin konusunun ticari eşyalar olması nedeniyle, bunlarla ilgili muafiyetler de incelemelerimiz dışında tutulacaktır. Önceki bölümde de açıklandığı üzere katma değer vergisi, gümrük vergileri tanımı içinde yer alan ithalat vergilerinden olup, 3065 sayılı KDV Kanunu'nun[96] 1. maddesinde sayılan hizmet ve mal teslimler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı, katma değer vergisinin konusunu oluşturmaktadır. Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, bu işleri yapanlar; ithalatta mal ve hizmet ithal edenler; verginin mükellefidir. İthalatta vergiyi doğuran olay ise Gümrük Kanunu'na göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili ile gerçeklemektedir. 3.1.1. KDV Kanunu'nda Düzenlenmiş Olan İthalatta Gümrük Muafiyetleri KDV Kanunu'nda istisnalar başlığı altında düzenlenmiş bulunan istisnalar aşağıda sıralanmıştır: 1) İhracat istisnası, 2) Araçlar, petrol aramaları ve teşvik belgeli yatırımlarda istisna, 3) Taşımacılık istisnası, 4) Diplomatik istisnalar, 5) İthalat istisnası, 6) Sosyal ve askerî amaçlı istisnalarla, diğer istisnalar, KDV Kanunu'nda düzenlenmiş bulunan istisnalardan, ihracat istisnası, araçlar istisnası, petrol aramaları ve teşvik belgeli yatırımlarda istisna, taşımacılık istisnası ve bazı ithalat istisnaları ekonomik amaçlı, diğer istisnalar ise daha çok sosyal amaçlıdır. Diğer taraftan, her ne kadar ithalat istisnası başlığıyla ayrı bir alt düzenleme bulunmakta ise de, bu düzenlemelerden ihracat istisnalarına ilişkin düzenlemeler hariç diğer tüm istisnalar, 16. maddedeki ithalat istisnası başlığı altında bulunan "bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali vergiden müstesnadır" hükmü gereğince, aynı zamanda, katma değer vergisinin ithalatta istisna uygulamaları olarak karşımıza çıkmaktadır. Ayrıca, Gümrük Kanunu'nda ticari olmayan eşya ile ilgili muafiyetler Kanunun 167. maddesinde düzenlenmiş olmasına karşın, Katma Değer Vergisi Kanunu'nda özellikle ticari olmayan eşya ithalatı ile ilgili özel bir madde bulunmamakta, gümrük vergisinden muaf tutulan eşya ile ilgili gümrük Kanununun ilgili maddelerine atıf yapılmaktadır. Gümrük vergisinden muaf olan bir eşyanın katma değer vergisinden muaf olup olmadığı ise ancak alt başlık düzeyinde inceleme yapılarak anlaşılabilmektedir. KDV Kanunu'nda yer alan teslimleri istisna edilmiş mal ve hizmetler, aynı zamanda ithalatta da istisna kapsamında olduğundan teslimleri istisna kapsamında olan mal ve hizmetler ithalat istisnası başlığı altında bütün olarak ele alınacaktır. 3.1.1.1. KDV'de Teslimleri İstisna Edilmiş Eşya ile İlgili İthalat İstisnaları KDV Kanunu'na göre; teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali de vergiden istisnadır (KDV Kanunu, m. 14). Bu hükme istinaden, ülke içinde KDV'den istisna edilmiş mal ve hizmetlerin ithali de istisna kapsamında olup, kanun koyucu teslimleri istisna edilen eşyaların ithalatında, farklı bir uygulama öngörmemektedir. Teslimleri istisna kapsamında bulunan mal ve hizmetler ise aşağıda açıklanmaktadır. 3.1.1.1.1. Araçlar, Petrol Aramaları ve Teşvik Belgeli Yatırımlarda İstisna KDV Kanunu'nun 13. maddesinde araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna olmak üzere dört ayrı istisna konusu bulunmaktadır. 3.1.1.1.1.1. Araçlar İstisnası Araçlarla ilgili olarak, KDV Kanunu'nda sayılmış bulunan bazı faaliyetler KDV'den istisna tutulmuştur. Bu faaliyetler sadece deniz, hava, demiryolu taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçları ile ilgili olup faaliyetleri kısmen veya tamamen belirtilen evsaftaki taşıma araçlarının kiralanması, işletilmesi olan mükelleflere; a) Belirtilen amaçlarla yukarda belirtilen araç teslimleri, b) Bu araçların üretimi ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler, c) Bu araçların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler KDV'den istisnadır. Belirtilen araçlardan, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler de aynı şekilde vergiden muaf tutulmuştur. Ayrıca, 4760 sayılı ÖTV Kanunu'na ekli (II) sayılı listede yer alan araçların, Başbakanlık merkez teşkilatına teslimi de, vergiden istisnadır. Teslimleri vergiden istisna edilmiş mal ve hizmetlerin ithalatının da vergiden istisna edilmiş olması nedeniyle demiryolu, deniz, hava araçları ile yüzer tesis ve araçlarının üretimi ve inşaası ile ilgili ithalatlar ile Başbakanlık merkez teşkilatına teslimi istisna edilen araçların ithali de KDV'den istisnadır. 3.1.1.1.1.2. Petrol Arama Faaliyetleri ile İlgili İstisnalar 6326 sayılı Petrol Kanunu'na[97] göre yapılan petrol arama faaliyetlerinde kullanılmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan hizmetler ve mal teslimleri KDV istisnası kapsamındadır. Bu kapsamda yapılacak faaliyetler ve buna ilişkin ithalatta gümrük muafiyetleri, "Petrol Kanunu Kapsamındaki Muafiyetler" başlığıyla sonraki kısımlarda açıklanacaktır. 3.1.1.1.1.3. Yatırımlarda KDV İstisnası 2006/10921 sayılı BKK kararı ekinde yer alan "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar[98] içinde yer alan usullere göre yapılacak olan yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri, KDV'den istisnadır. Belirtildiği şekilde yatırım teşvik belgesinde belirtilmiş olan makine ve teçhizatın ithali de KDV'den istisna olacaktır. Yatırım teşvik belgeli yatırımlarda kullanılmak üzere, yurt dışından ithal edilecek makine ve teçhizat, gümrük vergisinden de muaftır. Bu muafiyetin yasal dayanağı ise, 4458 sayılı Gümrük Kanunu değil, Yüksek Planlama Kurulu'nun 9.8.2006 tarihli ve 2006/52 sayılı Raporu, 14.5.1964 tarihli ve 474 sayılı Kanunun değişik 2; 28.7.1967 tarihli ve 933 sayılı Kanunun 3/c 20.6.2001 tarihli ve 4684 sayılı Kanunun geçici 3'üncü, 29.6.2001 tarihli ve 4703 sayılı Kanunun 5. maddeleri ile 2.2.1984 tarihli ve 2976 sayılı Kanununda tanınan yetkiye istinaden çıkarılan yukarda belirtilen Bakanlar Kurulu Kararıdır. 3.1.1.1.1.4. Maden Aramalarında İstisna Altın, gümüş, platin arama, işletme, zenginleştirme, rafinaj gibi faaliyetlerle ilgili olmak üzere bu faaliyeti yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler vergiden istisnadır. Ayrıca, ilgili kanun hükümlerine göre boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetler ile bunların ithali vergi dışıdır.[99] 3.1.1.1.1.5. Liman ve Hava Meydanı İnşaatı ve Bağlantı Yolları ile İlgili İstisna Bu kapsamdaki istisnanın konusu, limanlara bağlantı yolu yapımı dolayısıyla yapılacak teslim ve hizmetlerdir. Limanlara bağlantı yolu sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri vergiden istisnadır.[100] 3.1.1.1.2. Diplomatik İstisnalar KDV'de diplomatik istisna aşağıda belirtilen kurum kuruluşlar ile kişileri kapsamaktadır. Bunlar; a) Yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları ile bu kurumların diplomatik haklara sahip mensupları, b) Uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve bunların mensupları. Yukarda belirtilenlere Türkiye'de yapılacak mal teslimi ve hizmetler karşılıklı olmak koşuluyla KDV'den istisna tutulmuştur. Söz konusu istisna ile ilgili usul ve esaslar, KDV Kanununun 15/2 maddesi gereğince Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye istinaden çıkarılan 60 ve 67 no'lu KDV Genel Tebliğleri ile 113[101] no'lu KDV Genel Tebliği ile belirlenmiştir. Buna göre, diplomatik istisnalardan, uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslar arası kuruluşlar, karşılıklı olmak kaydı ile yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları ve bunların diplomatik statüyü haiz bulunan diplomasi memurları konsolosluklarda görevli misyon şefleri, meslek mensubu konsolosluk memurları, idari ve teknik personel de faydalanabilmededir. 103 no'lu Tebliğle yapılan düzenlemeye göre yukarıda belirtilen diplomatik muafiyet kapsamında bulunanlara yapılan ve bedeli KDV dahil en az 50 TL olan (elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarında 50 TL şartı aranmaz) teslim ve hizmetler KDV'den istisnadır. İthalatta ise Gümrük Kanunu'nun 167/2 maddesine göre gümrük muafiyeti bulunduğundan ithal edilecek eşya ile alakalı kıymet olarak herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. Diplomatik istisna uygulanacak ülkeler ile istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler Dışişleri ve Maliye Bakanlıklarınca müştereken belirlenmekte ve Dışişleri Bakanlığı'nca temsilciliklere istisnadan faydalanabilecekleri mal ve hizmetleri gösteren belge verilmektedir.[102] 3.1.1.1.3. Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar KDV Kanunu'nun 17. maddesindeki istisnalar taşıdıkları amaç bakımından istisna kapsamında bulunan istisnalar olup, burada düzenlenmiş olan istisnalar, sosyal ve askerî amaçlı istisnalarla, diğer istisnalar olarak iki ye ayrılmıştır. Burada düzenlenen istisnalar aşağıda sıralanmaktadır: a) Kültür ve eğitim amaçlı istisnalar, b) Sosyal amaçlı istisnalar, c) Askerî amaçlı istisnalar, d) Diğer İstisnalar. 3.1.1.1.3.1. Kültür ve Eğitim Amaçlı İstisnalar Bu madde kapsamında kültür ve eğitim amaçlı istisnalardan yararlanabilecek kurum ve kuruluşlar şunlardır: - Genel ve katma bütçeli daireler, - İl özel idareleri, - Belediyeler, - Köyler, - Yukarda sayılanların teşkil ettikleri birlikler, - Üniversiteler, - Döner sermayeli kuruluşlar, - Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, - Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, - Siyasi partiler, - Sendikalar, - Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, - Kamu menfaatine yararlı dernekler, -Tarımsal amaçlı kooperatifler, - Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar. Bu kurum ve kuruluşların ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetler vergiden istisnadır (KDV Kanunu, m.17/1). 3.1.1.1.3.2. Sosyal Amaçlı İstisnalar Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetler KDV Kanunu 17/2a maddesi uyarınca vergiden istisnadır. Yine yukarda sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulanan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı'nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda maddelerinin teslimi vergi dışında bırakılmıştır. Bu kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak gönderilen malların bu kuruluşlar tarafından ithali KDV Kanunu 16/1 a ve 17/2b maddeleri hükümleri gereğince katma değer vergisinden istisnadır.[103] Özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları, KDV Kanunu'na 5378 sayılı Kanunla[104] eklenen 17/4-s maddesi gereğince vergiden istisna edilmiştir KDV Kanunu uyarınca diğer istisnalar başlığı altında bulunan, özürlülerle ilgili istisna konusundaki usul ve esaslar, 110 no'lu KDV Genel Tebliği[105] ile düzenlenmiştir. Buna göre, özürlülerin eğitimleri, meslekleri günlük yaşamlarında kullanmaları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç (örneğin görme özürlülerin kullandıkları baston, yazı makinesi, kabartma klavye; ortopedik özürlülerin kullandıkları tekerlekli sandalye, ortez-protez gibi cihaz ve araçlar) ile özel bilgisayar programları istisna kapsamında kabul edilmektedir. Özürlülerle ilgili ithalatta gümrük muafiyetinden farklı olarak, binek otomobili ve diğer nakil vasıtaları ise sözü edilen "araç - gereç" kapsamında sayılmamaktadır. Buradaki istisna uygulamasında özellik arzeden diğer bir husus da KDV Kanunu'nun 17/4-s maddesi kapsamındaki işlemler dolayısıyla yüklenilen verginin, belli durumlarda indirim ve iade konusu yapılabilmesidir. Buna göre, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler mükellefler tarafından indirim konusu yapılabilmekte, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde ise iade edilmektedir. 3.1.1.1.3.3. Askeri Amaç Taşıyan İstisnalar Askeri fabrika, tersane ve atölyelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler ile bunlar tarafından yapılacak bu kapsamdaki ithalatta da vergi istisnası söz konusudur (KDV Kanunu, m. 17/3). Ayrıca, KDV Kanunu 13-f maddesi gereğince Milli Savunma Bakanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Savunma Sanayi Müsteşarlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü, Gümrük Muhafaza Genel Müdürlüğü'ne, milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları için uçak helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, roket, füze, silah, mühimmat, teçhizat ve sistemleri, bunların araştırma geliştirme yazılım üretim montaj, yedek parça bakım onarım ve modernizasyonuna ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler bu teslimleri gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri bu kuruluşlarca onaylanan teslim ve hizmetler vergiden istisnadır.[106] Bunların ithali de, KDV Kanunu 16/1-a maddesi gereğince KDV'den istisnadır. Söz konusu istisna, her ne kadar 13. maddede iç güvenlik ve milli savunma amaçlı istisnalar olarak düzenlenmiş ise de, istisnaya konu olan eşyaların, genel olarak niteliğine bakıldığında, bu istisnanın askeri amaçlı olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. 3.1.1.1.3.4. Diğer İstisnalar KDV Kanunu'nda diğer istisnalar başlığı altında birden çok istisna konusu bulunmaktadır. Bunlardan, yalnızca ithalatta sıklıkla karşılaşılan istisnalar sıralanacak olup diğerleri hakkında açıklama yapılmayacaktır. Bu istisnaları aşağıdaki biçimde gruplandırmak mümkündür. - Darphane ve Damga Matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler ve Darphane ve Damga Matbaası tarafından yapılan ithalat KDV'den istisna edilmiştir. - Külçe altın, dore külçe altın, külçe gümüş, döviz, para, damga pulu, harç pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi vergi dışında bırakılmıştır. KDV Kanunu'nun 16/1-a maddesi gereğince bunların ithali de KDV'den istisnadır. - Gümüş, döviz, para, damga pulu, harç pulu, değerli kâğıtlar, taşıt pulu, hisse senedi ve tahvil teslimleri ile bunların ithali KDV'den istisnadır. - Serbest bölgelerde verilen hizmetler ile gümrük antrepoları, geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması da vergiden istisnadır. 3.1.1.2. Gümrük Kanununda Düzenlenmiş Olan Muafiyet Kapsamı Eşya ile İlgili KDV'de İthalat İstisnaları 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinde tanımlanmış bulunan muafiyetlerden [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç], geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali vergi dışında bırakılmıştır (KDV Kanunu m.16/b). Muafiyetle ilgili yasal dayanağı Gümrük Kanunu olan bir eşyanın ithalinde, KDV istisnası bulunup bulunmadığının tespiti için, öncelikle Gümrük Kanunu'ndaki muafiyetin hangi maddeye dayandığının tespiti gerekmektedir. Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinde düzenlenmiş olan muafiyetlerden aşağıda belirtilenler KDV'den istisna değildir: a) Yerleşim yerini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden gerçek kişilere ait kullanılmış motorlu veya motorsuz özel nakil vasıtaları muafiyeti kapsamındaki araçlar, b) Kamu yararına faaliyetlerde bulunulmak amacıyla serbest dolaşıma sokulan malzeme ve eşya muafiyeti kapsamındaki: - Eğitim, bilim ve kültürel amaçlı eşya ile bilimsel alet ve cihazlar, - Tıbbi teşhis, tedavi ve araştırma yapılmasına mahsus alet ve cihazlar, - Bilimsel araştırma amacına yönelik hayvanlar ile biyolojik veya kimyasal maddeler, - İnsan kaynaklı tedavi edici maddeler ile kan gruplama ve doku tipi ayırma belirteçleri, - İlaç özelliği olan ürünlerin kalite kontrolü amacına yönelik maddeler, - Ulusal araştırma geliştirme kurumları tarafından yürütülen veya desteklenen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmak üzere ithal edilen eşyalar. - 2009/15481 sayılı BKK'nın 68. maddesinde "Genel Amaçlarla İthal Edilecek Eşya" başlığı altında düzenlenen eşyalar, Gümrük Kanunu 167/7 maddesinde yer alan eşyaların KDV'den istisna olabilmesi için ise hibe olarak getirilmesi gerekmektedir. Bu şekilde bedelsiz (hibe) olarak getirilecek eşyaların ithaline ilişkin usul ve esaslar 3 seri no'lu Muafiyetler Genel Tebliği[107] ile Gümrükler Genel Müdürlüğü'nün 2009/31 sayılı Genelgesinde düzenlenmiştir. Gümrük Kanunu 167/7 maddesi ile 15481 sayılı BKK'nın 68. çerçevesinde yapılacak ithalata konu eşyanın, KDV'den istisna olabilmesi için yukarıda belirtilen Genelgede belirtildiği şekilde, gümrük idaresine eşyaların yurt dışından hibe olarak getirildiğini gösteren, hibe belgesinin ibrazı gerekmektedir. Gümrük Kanunu'nun 167. maddesi dışında, yukarıda genel olarak açıklanmış bulunan, ekonomik etkili şartlı muafiyet düzenlemesi kapsamındaki geçici ithalat rejimi çerçevesinde getirilecek eşyalar, ekonomik etkili gümrük rejimlerinden olan hariçte işleme rejimi çerçevesinde getirilecek eşyalar, yine yukarda açıklanmış bulunan geri gelen eşya hükümlerine göre getirilen eşyalar, vergi dışında bırakılmıştır. Ancak, geri gelen eşyanın dışarıda işleme tabi tutulması veya eşyada asli bir değişiklik yapılması halinde eşyaya yapılan işçilik masrafı ile eşyanın kazandığı değer farkı istisnaya dahil olmamakta, bu değerler üzerinden hem gelir vergisi, hem de KDV'nin alınması gerekmektedir. Gümrük Kanunu'nda yer alan transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar da vergi dışındadır. Ancak, Dahilde İşleme Rejimi kapsamındaki eşyalarla ilgili istisna hükmü bulunmamaktadır. 3.1.1.3. KDV Kanunu'nda Diğer İstisnalar İthalata yönelik olarak düzenlenen istisnaların dışında ayrıca, transit taşımacılık ve ihracat istinası da bulunmaktadır. Bunlar ithalatla ilişkili olmadığından açıklama ve değerlendirmelerimiz dışında tutulmuştur. 3.1.1.4. İstisnadan Vazgeçme ve İstisnaların Sınırı Vergiden istisna edilen işlemleri yapanlar, ilgili vergi dairesine yazılı olarak müracaatta bulunarak bu işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulmalarını talep edebilirler. Açık bir hüküm bulunmamakla beraber hüküm altına alınan diğer şartlar dahilinde istisnadan vazgeçme hükmü, ithalatta uygulanan KDV açısından da geçerli olması gerekir KDV istisnaları kapsamında en önemli nokta, diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin, bu vergi bakımından geçersiz olmasıdır. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak KDV Kanunu'na hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlendiğinden, diğer kanunlarda KDV'den istisna olduğu açıkça belirtilmiş olsa dahi KDV'den istisna olması mümkün bulunmamaktadır. Bununla ilgili tek istisna uluslararası anlaşmalarla hüküm altına alınan istisnalardır (KDV Kanunu m. 19/2). Buna örnek olarak AB Çerçeve Anlaşması kapsamındaki eşyalarla ilgili teslimler örnek olarak gösterilebilir. AB Çerçeve Anlaşması kapsamındaki gümrük muafiyetleri konusu sonraki kısımlarda açıklanacaktır. 3.1.2. ÖTV'de Düzenlenmiş Olan Gümrük Muafiyetleri 3.1.2.1. Genel Olarak ÖTV 4760 sayılı ÖTV Kanunu'nun[108] 1. maddesinde, bu verginin konusunun ne olacağı belirtilmiştir. ÖTV'nin konusu Kanuna ekli listelerde bulunan eşya olup, Kanuna ekli listelerde bulunan eşyalardan; I sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi, II sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile[109] tabi olanların ilk iktisabı[110], II sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanlar ile III ve IV sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi, I, III ve IV sayılı listelerdeki mallar ile II sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanların ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı, Bir defaya mahsus olarak vergiye tabidir. I sayılı liste, akaryakıt çeşitleri ve diğer petrol türevleri olmak üzere iki bölümden oluşmaktadır. II sayılı listede muhtelif taşıtlar bulunmakta, III sayılı liste ise, ilki tütün ve tütün mamulleri, ikincisi alkollü içkiler olmak üzere iki bölümden oluşmaktadır. IV sayılı liste ise muhtelif cins ve nitelikteki eşyalardan oluşmaktadır. ÖTV'nin mükellefi; I, III ve IV sayılı listelerdeki mallar ile II sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler; II sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerdir. ÖTV'de vergiyi doğuran olay; İthalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'na göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilidir. 3.1.2.2. ÖTV'de İthalat İstisnaları ÖTV Kanunu'ndaki istisna düzenlemeleri, özellikle Gümrük Kanunu'ndaki muafiyetler açısından KDV Kanunu'nu ile paralel hükümler içermekle beraber, ayrı istisna konuları da bulunmaktadır. ÖTV Kanunu'ndaki istisna konuları ihracat istisnaları, diplomatik istisnalar, diğer istisnalar olamak üzere üç başlık altında düzenlenmiştir. Diğer istisnalar başlığında farklı içerikte yedi alt düzenleme mevcuttur. Bu istisnalardan ithalatla ilgili olanlar aşağıda açıklanmaktadır. 3.1.2.2.1. Diplomatik İstisnalar ÖTV'de diplomatik istisnaya I, II, III sayılı listedeki eşyalar konu olabilir. Ayrıca, Gümrük Vergisi ve KDV'de olduğu gibi burada da karşılklı olması esastır. Kanuna ekli I, II ve III sayılı listelerde yer alan malların; ilk iktisabı, ithali veya bunlara teslimi vergiden müstesnadır. Diplomatik istisnadan aşağıda belirtilen kişi ve kuruluşlar faydalanabilir: - Yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri ve konsoloslukları, - Uluslararası anlaşmalarla vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar, - Yukarda sayılanların diplomatik haklara sahip mensupları. Diplomatik istisna kapsamındaki eşyalar, istisnadan faydalananlar tarafından sadece kendi ihtiyaçları için kullanılmalıdır. 3.1.2.2.2. Diğer İstisnalar ÖTV Kanunu'nda diğer istisnalar kanunun 7. maddesinde bulunmaktadır. Bu madde kapsamında yedi düzenleme bulunmakta olup ithalatla ilgili olmayanlara çalışmamızda yer verilmeyecektir. 3.1.2.2.2.1. Askeri Amaçlı İstisnalar IV sayılı listedeki 93.02.00 ve 93.03 tarife pozisyonunda yer alan sırasıyla tabanca ve diğer ataşli silahların Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrükler Muhafaza Genel Müdürlüğü'ne teslimi veya bunlar tarafından ithali ÖTV'den istisnadır. Ateşli silahlarla ilgili muafiyet hem teslim hem de ithalat için sözkonusudur. 3.1.2.2.2.2. Özürlülerle İlgili İstisnalar ÖTV Kanunu'nda özürlülerle ilgili olan istisnalardan birincisi, özürlüler tarafından bizzat kullanılacak özellikleri belirtilen taşıtlarla ilgili, ikincisi de sakatlık derecesi çok yüksek olan bizzat araç kullanma yeteneği bulunmayanların taşınması amacıyla edinilecek olan taşıtlarla ilgilidir. Diğer istisnalar başlıklı 7. maddenin 2. fıkrasında bulunan bu düzenlemeye göre; II sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi taşıtların ilk iktisabı ÖTV'den istisnadır. - Sakatlık derecesi %90 veya daha fazla olan malûl ve engelliler tarafından istisna kapsamında edinilebilen taşıtlar aşağıda gösterilmiştir: a) 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm3'ü aşanlar hariç) G.T.İ.P'de yer alan taşıtlar, b) 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm3'ü aşanlar hariç) G.T.İ.P'de yer alan taşıtlar, c) 87.11 G.T.İ.P'de yer alan taşıtlar. -Bizzat kullanma amacıyla sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibat yaptıran malûl ve engellilerin istisna kapsamında edinebilecekleri taşıtlar aşağıda gösterilmiştir: a) 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm3'ü aşanlar hariç), G.T.İ.P'de yer alan taşıtlar, b) 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm3'ü aşanlar hariç) G.T.İ.P'de yer alan taşıtlar, c) 87.11 G.T.İ.P'de yer alan taşıtlar, Özürlülerle ilgili bu istisna, ilk iktisap olarak tanımlanan durumlarda, diğer bir ifade ile ithalat ve yurtiçinden satın alınacak taşıtlar için söz konusu olmaktadır. ÖTV Kanunu'nun 7/2 maddesinin son bendine göre, ilk iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçmedikçe aynı şekilde istisnadan faydalanmak mümkün olamamaktadır. Ayrıca, söz konusu istisnadan ithalat yolu ile edinilen taşıtta faydalanılması halinde, yurtiçinde ikinci kez istisna kapsamında taşıt edinmek mümkün değildir. Ancak, yukarıda belirtilen malûl ve engelliler tarafından ilk iktisabından sonra deprem, heyelan, sel, yangın veya kaza sonucu kullanılamaz hale gelmişse, yeniden istisna kapsamında taşıt edinilebilir. Bu durumda 5 yıllık süre yeniden başlar. 3.1.2.2.2.3. Türk Haya Kurumu ve Başbakanlık Merkez Teşkilatına Mahsus İstisna II sayılı listede yer alan uçak ve helikopterlerin Türk Hava Kurumu tarafından ilk iktisabı ile II sayılı listede yer alan malların, Başbakanlık merkez teşkilatı tarafından ilk iktisabı ÖTV'den istisnadır. Başbakanlık merkez teşkilatı için II sayılı listede bulunan tüm eşyalar istisna kapsamında edinilmesi mümkün iken, Türk Hava Kurumu için bu istisna, sadece uçak ve helikopter için söz konusudur. Başbakanlığa mahsus istisna da sadece merkez teşkilatı için geçerlidir. 3.1.2.2.2.4. Diğer Kamu Kurumlarına Mahsus İstisna IV sayılı listede yer alan malların genel ve katma bütçeli dairelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere ve bunların teşkil ettikleri birliklere bedelsiz teslimi veya bunlar tarafından bedelsiz olarak ithali vergi dışında bırakılmıştır. Bu madde çerçevesinde gerek yurtiçinden gerekse yurt dışından edinilecek liste muhteviyatı malların bedelsiz olması gerekmektedir. 3.1.2.2.2.5. Gümrük Kanunu'nda Düzenlenmiş Olan Muafiyet Kapsamı Eşya ile İlgili İthalatta ÖTV İstisnaları KDV Kanunu'nda olduğu gibi, ÖTV Kanunu'nda da Gümrük Kanunu'ndaki muafiyet maddelerine atıf yapmak suretiyle istisna düzenlemesi yapıldığını görmekteyiz. Buna göre ÖTV Kanunu'na ekli listelerden birinde yer alan eşyanın, Gümrük Kanununda yer alan bazı düzenlemelere konu olması halinde ÖTV'den istisna edilmiştir (ÖTV Kanunu m. 7/6). Diğer bir ifade ile, ÖTV Kanunu'na ek listelerde yer alması nedeniyle ÖTV tahsil edilmesi gereken bir eşya aşağıda belirtilen düzenlemelerden birine konu olması halinde bu hüküm doğrultusunda istisna uygulanmaktadır. ÖTV'den istisna edilmiş gümrük uygulamaları aşağıdaki şekilde belirtilebilir: 1) Gümrük Kanununun 167. maddesi, 2) Geçici ithalat rejimi, 3) Hariçte işleme rejimi, 3) Geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri, 4) Transit rejimi, 5) Gümrük antrepo rejimi, 6) Dahilde işleme rejimi, 7) Gümrük kontrolü altında işleme rejimi, 8) Serbest bölge veya geçici depolama yeri hükümlerinin uygulanması, Ancak, Gümrük Kanunu'nun muafiyet ve istisnalara ilişkin 167/5-a fıkrasındaki taşıtlar ile 7. fıkrasındaki, kamu kurum ve kuruluşları tarafından ithal edilecek eşyalar istisna kapsamında değildir. Gümrük Kanunu 167/7 maddesi kapsamındaki ithalatların istisna olabilmesi için, KDV Kanunu'nda ki istisnalar kısmında da belirtildiği gibi hibe belgesi ile beraber getirilmelidir. 167. maddede düzenlenen diğer tüm konular 7/6 bendine istinaden ÖTV'den de istisnadır. 3.2. VERGİ KANUNLARI DIŞINDAKİ KANUNLARDA DÜZENLENMİŞ OLAN GÜMRÜK MUAFİYETLERİ Her ne kadar, AB ile tesis edilen Gümrük Birliği ve AB uyum yasaları gereğince, gümrük uygulamalarında muafiyet düzenlemelerinin 918/83 sayılı Topluluk Tüzüğü çerçevesinde olacağı taahhüt edilmiş ise de ülkemizde ithalatta tahsil edilen dolaylı vergilere ilişkin kanunlardaki gümrük muafiyetlerinin yanı sıra, halen yürürlükte bulunan diğer birçok kanunla, konu itibariyle öngörülmüş gümrük muafiyetleri bulunmaktadır. Bu muafiyetlerden iki tanesi uluslararası anlaşmalarımız çerçevesinde olup, ekonomik amaç taşımayanlar daha detaylı diğeri genel hatları ile incelenecektir. 3.2.1. Uluslararası Sözleşmeler Kapsamındaki Gümrük Muafiyetleri 3.2.1.1. 6375 Sayılı Kanunla Onaylanan Kuzey Atlantik Antlaşmasına Taraf Devletler Arasındaki, Kuvvetlerinin Statüsüne Dair Sözleşme Kapsamındaki Gümrük Muafiyetleri 19 Haziran 1951 tarihinde Londra'da imzalanan, Kuzey Atlantik Antlaşması'na Taraf Devletlerarasında, Kuvvetlerinin Statüsüne Dair Sözleşme; 20 Eylül 1951 tarihinde Ottavva'da imzalanan, Kuzey Atlantik Antlaşması Teşkilatının, Milli Temsilcilerinin ve Milletlerarası Personelin Statülerine dair Sözleşme; 28 Ağustos 1952 tarihinde Paris'te imzalanan, Kuzey Atlantik Antlaşması mucibince kurulmuş Milletlerarası Askeri Karargahların Statüsüne dair Protokol; TBMM tarafından 6375 sayılı Kanun ile kabul edilmiş, söz konusu yasa da, 8663 sayılı 20.3.1954 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 6375 sayılı Kanunla kabul edilen üç sözleşmede de gümrük muafiyetleri konusunda ayrı ayrı düzenlemeler bulunmaktadır. Kuzey Atlantik Antlaşması Teşkilatının, Milli Temsilcilerin ve Milletlerarası Personelin Statüleri Hakkında Sözleşmenin 1. maddesi NATO'ya yönelik gümrük muafiyetlerine ilişkin olup, bu maddeye göre, Teşkilat'ın, onun uluslararası personelinin ve teşkilatın toplantılarına iştirak eden üye devletler temsilcilerinin yapacakları ithal veya ihraç işlemlerinde, gümrük vergi ve resimlerinden muafiyet uygulanmakta, ancak bu muafiyetlere dayanılarak ithal edilmiş eşyaların, ülke içinde hibe veya satış yoluyla devri mümkün olamamaktadır. Kuzey Atlantik Antlaşmasına Taraf Devletlerarasında, Kuvvetlerinin Statüsüne Dair Sözleşmenin, 11. maddesinde gümrük muafiyetleri düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu maddeye göre, bir kuvvet veya sivil unsur mensubu ile onların yakınları, sözleşmeyi kabul eden devletin gümrük idarelerinin uyguladığı kanunlara uymakla yükümlü olup, bu yükümlülük, bir kuvvet veya sivil unsur mensubunun ve onların yakınlarının; üstlerini, eşyalarını ve nakil vasıtalarını aramayı dahi kapsamaktadır. Ülkemizde NATO'yla ilgili gümrük muafiyetlerinin, yasal dayanağı bu maddedir. 11. maddenin 2. maddesi kuvvet veya sivil unsurlara ait resmi olarak kullanılacak, hizmete mahsus nakil vasıtalarının ithal ve ihracında uygulanacak gümrük muafiyeti ile ilgilidir. Esasen belirtilen nitelikteki eşyalar, Türkiye'ye kati olarak değil, geçici olarak girmekte, hizmet süresinin sonunda tekrar ihraç edilmesi gerekmektedir. 11. maddenin 4. fıkrasına göre, Kuvvete ait teçhizatların, kuvvet personeli ile sivil unsurları ve yakınlarının tüketimine mahsus makul miktarlardaki yiyecekler, ikmal maddeleri ile sair eşyalar gümrük vergisinden muaf olarak ithal edebilmektedir. 11. maddenin 5. fıkrası ise kuvvet veya sivil unsur mensuplarının kendilerinin veya yakınlarının şahsi eşyaları ile ev eşyalarına uygulanacak gümrük muafiyeti ile ilgilidir. Bu maddeye göre, kuvvet veya sivil unsur mensuplarının muafiyetten faydalanabilmeleri için belirtilen eşyaları, görevlerine ilk gelişlerinde getirmeleri gerekmektedir. Bu eşyalar Türkiye'de ancak eşyayı getiren kişilerin hizmet süresi kadar kalabilmektedir. Bir kuvvet veya sivil unsur mensubu, kendisinin veya yakınlarının kullanımına mahsus olarak motorlu özel nakil vasıtasını 11. maddenin 6. fıkrasına göre gümrük muafiyeti kapsamında geçici olarak ithal edebilir. 11. maddeye göre geçici olarak ithal edilmiş eşyalar, satış veya hibe yoluyla başkalarına devir edilememektedir. Bu şekilde tanınmış bulunan gümrük muafiyeti, ithalat ve ihracat üzerinden alınan gümrük vergileri ile bütün diğer resim ve vergileri kapsamaktadır. Bu kapsamdaki muafiyetler, yine belirtilen sözleşme uyarınca tesis edilmiş olan ve Gümrük İrtibat Ofisi olarak adlandırılan birimde görevli ve yetkili kişi tarafından imzalanmış NATO Beyannamesinin gümrük idaresine verilmesi suretiyle uygulanabilmektedir. Kuzey Atlantik Anlaşması Gereğince Kurulmuş Olan Milletlerarası Askeri Karargahların Statüsüne Müteallik Protokol'ün 8. maddesine göre de müttefik karargahlarının yerleşmesini, inşaatını, bakım ve faaliyetini kolaylaştırmak üzere, bu karargahların yukarda belirtilen sözleşmenin 11. maddesinde bir kuvvete tanınan muafiyetlerden faydalanması mümkündür. 3.2.1.2. Türkiye - ABD Arasında İmzalanan Anlaşmalar Kapsamındaki Gümrük Muafiyetleri Türkiye ve ABD arasında "Kuvvetlerinin Statüsüne dair Sözleşme"nin tatbiki konusunda iki adet anlaşma bulunmaktadır. Türkiye ve Amerika Birleşik Devletleri arasında yukarıda açıklanan "Kuvvetlerinin Statüsüne dair Sözleşme"nin tatbikatı konusunda anlaşma imzalanmış, bu anlaşma da 6427 sayılı Kanunla[111] TBMM tarafından kabul edilmiştir. Bu anlaşmaya göre, Sözleşmenin 11. maddesinde bulunan gümrük muafiyetleri aynen ABD tesisleri için resmi amaçlarla veya personeli tarafından getirilecek eşyalarını kapsamaktadır. Bu bakımdan ABD'nin Türkiye'de bulunan tesisleri için getirilen eşya ve malzemelerle ilgili gümrük muafiyetlerinin yasal dayanağı 6375 sayılı Kanun değil, 6427 sayılı Kanundur. Bu düzenlemeye göre; Askeri mağazalar, kantinler, subay kulüpleri gibi ABD'nin özel askeri müesseseleri tarafından doğrudan doğruya ve münhasıran ABD personelinin tüketimi ve kullanımına yönelik olarak yurt dışından getirilecek erzak, yiyecek ve diğer eşyalar, NATO Sözleşmesinin 11. maddesinin 4. fıkrasına istinaden tüm vergi ve resimlerden muaftır. Ancak bu muafiyet gümrük muayenelerinden muafiyeti kapsamamaktadır. Tevfikan tanzim edilecek vesikalara uygunluğunu tahkik için Türk gümrüklerinin muayenesine tabi olacaktır. Türkiye ve ABD arasında imzalanan Anlaşmanın 4. maddesine göre bu eşyalar belirlenen usuller çerçevesinde muayeneye tabidir. Bu tesislerde sadece ABD personeline satış yapılabilir ABD personelinin NATO Sözleşmesinin 11. maddesinde hüküm altına alınan zati eşya ile ev eşyası muafiyetinden faydalanabilmesi için ise, bu eşyaların şahsın veya yakınlarının Türkiye'ye gelişinden, 2 ay önce veya 6 ay sonra getirilmesi gerekmektedir. Muafiyetten faydalanan şahıslar arasında, zati ve ev eşyaları ile otomobillerin satış yoluyla devri mümkün olup, muafiyet bu şekildeki devirlerde de devam etmektedir. Diğer taraftan Türkiye ve ABD arasında imzalanmış ikinci anlaşma "Türkiye ile ABD arasındaki Vergi Muafiyetleri Anlaşması" olup bu anlaşma da TBMM tarafından 6426 sayılı Kanunla[112] kabul edilmiştir. Türkiye ve Amerika Birleşik Devletleri arasında tesis edilen anlaşmaya göre müşterek savunma amacıyla ithal olunacak eşya gümrük vergileri dahil her türlü vergiden muaf tutulmuştur. 92/2958 sayılı BKK ile de muafiyetin kapsamı KDV'yi de içerecek şekilde genişletilmiştir. 3.2.1.3. 5303 Sayılı Kanun ile Kabul Edilen AB - Türkiye Çerçeve Anlaşması Kapsamında Getirilecek Eşyada Gümrük Muafiyetleri Türkiye'nin 1999 yılında Helsinki zirvesinde adaylık statüsü kazanmasından sonra MEDA[113] ülkelerinin faydalandığı yardım programlarına benzer bir yardım programından 2007 - 2013 yılları arasında faydalanma olanağı sağlanmak istenmiştir. Bu yardımların amacı ise, Türkiye'yi AB üyeliğine, kurumsal kapasitesinin artırılması yoluyla hazırlamak, Türkiye'nin bölgesel ekonomik farklılıkları ve diğer aday ülkeler arasındaki ekonomik farklılıkları en aza indirmektir.[114] Türkiye'nin AB ile mali işbirliği ilişkilerinin başlangıcı 1964 yılı olup bu tarihten itibaren 1999 yılına kadar Türkiye AB'den çeşitli projeler için 1999 depremi dahil birçok mali yardım almıştır. Ancak, 1999'da Türkiye'ye adaylık statüsü tanınmasından ve 2001 ile 2003 yılarında imzalanan katılım ortaklığı belgelerinden sonra AB, Türkiye için 29 Eylül 2004 Katılım Öncesi Mali Yardım Enstrümanı Tüzüğü (İPA)[115] hazırlamış, Türkiye'nin yıllar itibariyle kullanacağı yardımlar tek bir çerçeve içinde toplanmıştır.[116] İPA tüzüğüne göre Türkiye'nin 2007 yılından itibaren 7 yıllık süreçte alacağı yardım miktarı 11.468 milyar Avro'dur. Bu amaçla, Türkiye Cumhuriyeti ile AB arasındaki mali işbirliği kapsamında temin edilecek mali yardımların uygulanmasına ilişkin "Çerçeve Anlaşma", TBMM tarafından 22.2.2005 tarih ve 5303 sayılı[117] Kanunla kabul edilmiş, Bakanlar Kurulu tarafından, 17.3.2005 tarih ve 2005/8636 sayılı Kararla onaylanarak, 15.4.2005 tarih ve 25787 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır Çerçeve Anlaşmasının amacı, AB tarafından Türkiye'ye yapılan yardımlara ilişkin olarak Türkiye ile topluluk arasındaki idari işbirliğine dair kuralların ortaya konulması ve buna ilişkin usul ve esasların belirlenmesidir. AB mali yardımlarının ana kullanıcıları kamu kurum ve kuruluşlarıdır. Buna rağmen yerel yönetimler, sivil toplum örgütleri, üniversiteler, meslek örgütleri ve özel sektör kuruluşları dahi farklı kurallar dahilinde yardım projelerinin kullanıcıları olabilmektedir.[118] Çerçeve Anlaşmasında öngörülen mali yardımlar kapsamında getirilecek eşya ile ilgili gümrük muafiyet ve işlemleri ise, anlaşmanın ekindeki Ek-A'da yer alan "İşbirliğinin Genel Esasları" başlığıyla hüküm altına alınan bölümün 8. maddesinde belirtilmektedir. 3.2.1.3.1. Muafiyet Kapsamındaki Projeler Avrupa Birliği tarafından finanse edilen ya da Türkiye - AB ortak finansmanı ile finanse edilen projeler, eylemler ve faaliyetler, Anlaşma'nın 6. maddesi ve İşbirliğinin Genel Esaslarına ilişkin EK-A metnin 8. maddesinde yer alan vergi muafiyetlerinin kapsamına girmektedir. 3.2.1.3.2. Muafiyetin Kapsamı Bu husustaki temel kural yapılan mali yardım ve hibeler ile Türkiye tarafından sağlanan ortak finansman katkılarının tümünün ilgili projeye harcanmasıdır.[119] Anlaşmaya ekli Ek-A'da yer alan İşbirliğinin Genel Esasları'nın 8. maddesinin birinci fıkrasında projelere harcanacak mali yardımların miktarında azalmaya yol açmaması açısından gümrük vergileri dahil tüm vergilerin, hibelerden ve Türkiye tarafından sağlanan ortak finansman katkısından karşılanamayacağı hüküm altına alındığından, yardımlar kapsamında sağlanan eşyalar gümrük vergileri dahil, dahili tüm diğer vergilerden muaf tutulması öngörülmüştür. Çerçeve Anlaşması kapsamında yapılacak tüm ithalatlar, gümrük veya ithalat vergileri, harçları, KDV ve ÖTV veya herhangi bir diğer benzeri vergiye tabi olmayıp, herhangi gecikme ve uyuşmazlık olup olmadığına bakılmadan eşyaların derhal teslimi gerekmektedir. Söz konusu muafiyetlerin uygulanmasında, eşya ve malzemelerin menşei önem arzetmektedir. Bu bakımdan "yararlanıcı" konumundaki Türkiye aşağıda belirtilen ülkelerden yapılacak ithalat izinlerini vermeyi taahhüt etmiştir. - MEDA Tüzüğü kapsamında onaylanan sözleşmeler için, Avrupa Birliği ülkeleri ile MEDA ortak ülkeleri ve MEDA Tüzüğü kapsamındaki uygun ülkeler, - Katılım öncesi Tüzük kapsamında onaylanan sözleşmeler için, Avrupa Birliği ülkeleri, MEDA ortak ülkeleri ve MEDA Tüzüğü[120] kapsamında uygun ülkeler, PHARE Tüzüğü kapsamında uygun Merkezi ve Doğu Avrupa Ülkeleri ve CARDS Tüzüğü[121] kapsamındaki uygun ülkeler. Çerçeve Anlaşma'nın vergi muafiyetleri ile ilgili hükümlerinin uygulama usul ve esasları ise 1 Sıra No'lu Türkiye-Avrupa Birliği Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği'nde[122] belirlenmiştir. 3.2.1.4. 5598 Sayılı Kanun Kapsamındaki Birleşmiş Milletler ve Personeli ile İlgili Muafiyetler 5598 sayılı, Birleşmiş Milletler Genel Kurulunca kabul edilen "Birleşmiş Milletlerin Ayrıcalık ve Muafiyetlerine dair Sözleşme"ye Türkiye Cumhuriyeti Hükümetinin katılması hakkında Kanun[123] ile Türkiye Birleşmiş Milletlere katılmıştır. Sözleşmede belirtilen gümrük muafiyetleri Birleşmiş Milletlerin resmi işleri ile ilgili eşya ve personele ait eşyayla ilgilidir. CARDS (Community Assistance for Reconstruction, Development and Stabilisation) programı ise Arnavutluk, Bosna-Hersek, Hırvatistan, Makedonya, Sırbistan ve Karadağa yönelik, yeniden yapılandırma, geliştirme ve istikrar amaçlı bölgesel kalkınma programdır. Bkz. (Erişim) http://www.ekometre.com/get_article.asp?article_id=417, 12.11.2009. Birleşmiş Milletler Kurulunun resmi faaliyeti için getirilecek eşyalar sözleşmenin 7. maddesine göre gümrük vergileri dahil her türlü vergiden muaf tutulmuştur. Bu muafiyet, ithalat veya ihracat kısıntı ve yasaklarını da kapsamaktadır. Ancak muafiyet kapsamında Türkiye'ye getirilen eşyaların satılması mümkün bulunmamaktadır. Adı geçen kanunla kabul edilen sözleşmenin 18. maddesi ise resmi personele tanınan muafiyet ve ayrıcalıklarla ilgili olup, Birleşmiş Milletler Kurulu memurlarına tanınan bu muafiyet ve ayrıcalıklar, resmi sıfatla yaptıkları çalışmalardaki adli muafiyet, gelir vergisi muafiyeti, kambiyo kolaylıkları dahil, görevlerine yeni başlayacakları memlekete eşya ve mobilyalarını gümrüksüz ve resimsiz olarak sokma hakkını kapsamaktadır. 3.2.2. Diğer Kanunlarla Düzenlenen Gümrük Muafiyetleri Bu kısımda sadece aşağıda belirtilen kanunlar kapsamındaki muafiyetler incelenecek olup, ihracatı ve yatırımları teşvik amaçlı gümrük muafiyetlerine değinilmeyecektir. 3.2.2.1. 3283 Sayılı Bazı Kanunlarla Tanınmış Olan Gümrük Muafiyetlerinin Kaldırılması Hakkında Kanunla Verilen Yetki Uyarınca Düzenlenen Gümrük Muafiyetleri 13 Mayıs 1986 tarihli 19106 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3283 sayılı "Bazı Kanunlarla Tanınmış Olan Gümrük Muafiyetlerinin Kaldırılması Hakkında Kanun" ile kuruluş kanunları veya başka kanunlarla kamu kurum ve kuruluşları (belediyeler dahil), kamu iktisadi teşebbüsleri, bunların bağlı ortaklıkları ve müesseseleri ile özel kuruluşlar ve gerçek veya tüzel kişilere tanınan ithalde alınan her türlü vergi, resim ve harç muafiyeti hükümleri yürürlükten kaldırılmış, ancak bu hükmün; 07.03.1954 tarihli ve 6326 sayılı Petrol Kanunu, şu an yürürlükte bulunan Gümrük Kanunundan önceki mülga 19.07.1972 tarihli ve 1615 sayılı Gümrük Kanunu, 14.01.1982 tarihli ve 2581 sayılı Deniz Ticaret Filosunun Geliştirilmesine Dair Kanun ile 01.11.1983 tarihli ve 2937 Sayılı Devlet İstihbarat Hizmetleri Ve Milli İstihbarat Teşkilatı Kanunu ile düzenlenen gümrük muafiyetleri ile muafiyet kapsam ve şartlarının tayininde Bakanlar Kuruluna yetki veren diğer kanun hükümleri hakkında uygulanmayacağı belirtilmiştir. Yine, 3283 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihe kadar milletlerarası anlaşmalar ve resmi dış kredi anlaşmalarına istinaden çıkarılan kanunlar ile düzenlenen muafiyetler de, bu hükmün dışında tutulmuştur. Hariç bırakılan kanunlardaki muafiyet düzenlemeleri ise halen yürürlüktedir. Diğer taraftan, 3283 sayılı Kanunun 2. maddesi ile Bakanlar Kurulu kuruluş kanunları veya başka kanunlar ile kamu kurum ve kuruluşları (belediyeler dahil), kamu iktisadi teşebbüsleri, bunların bağlı ortaklıkları ve müesseselerine gümrük vergisi ile ithalde alınan diğer vergi, resim ve harçlardan muafiyet tanımaya yetkili kılınmıştır. Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetki uyarınca, 87/12201[124], 89/14751[125], 91/1400[126], 91/1462[127], 91/1568[128], 91/1988[129], 92/2877[130], 92/3725[131], 92/4190 (Tohum, fidan vb ile ilgili muafiyet Kararı olup, 2007/12797 sayılı BKK ile yürürlükten kaldırılmıştır), 93/4417[132] ve 95/7536[133] sayılı Kararlarla gümrük muafiyetleri ihdas edilmiş ise de, 3283 sayılı yasa halen yürürlükte olmasına karşın 95/7536 sayılı BKK'dan sonra bu yetkiye istinaden herhangi bir gümrük muafiyeti düzenlemesi bulunmadığı Bakanlar Kurulu'nun yapmış olduğu düzenlemelerin ise genel olarak araştırma, geliştirme ve sosyal amaçlı olduğu görülmektedir. 3.2.2.2. Petrol Kanunu Kapsamındaki Gümrük Muafiyetleri 6326 sayılı Petrol Kanunu'nun amacı, petrolün ülkemizde sürekli olarak aranması geliştirilmesi ve değerlendirilmesine yönelik olup, bu kapsamda düzenlenen gümrük muafiyetlerinin amacı da aynı çerçevededir. Kanunun 112. maddesinde düzenlenen, bu istisnalar petrol aramaları ile petrol ameliyelerinde uygulanmaktadır. Muafiyet ise gümrük vergisi ile diğer ithal vergi ve resimlerini kapsamaktadır. Petrol hakkı sahipleri veya bunların yetkilendirdiği kişiler, Türkiye'deki petrol ameliyesi işlemleri için, idari faaliyetleri ile bina tesislerinin ve teçhizatlarının inşası, kurulması ve işletilmesi ile ilgili malzemeler hariç olmak üzere Petrol İşleri Genel Müdürlüğü (PİGM)'ne müracaat etmeleri gerekli olup, Genel Müdürlükçe uygun görülen malzemeler, akaryakıt ve kara, deniz, hava nakil vasıtaları, sadece bu ameliyelerde kullanmak kaydıyla, gümrük ve diğer ithal vergi ve resimlerden muaf olarak ithal edebilmektadir. Ancak; Bakanlar Kurulu, Türkiye'de üretilebilen, cinsi ve kullanıma hazır miktarı bakımından ithal edilen benzeri maddelerle aynı mahiyetteki eşyayı, liste halinde belirleyebilmekte bu listede yer alan eşyalara benzeyen, bu eşyalarla kıyaslanabilen eşyaların ithalinde, gümrük vergisi veya diğer ithal vergileri öngörülebilmektedir. Petrol Kanunu ile ilgili istisna ve muaflıklardan faydalanma süresi 2020 takvim yılı sonuna kadar belirlenmiştir. Petrol Kanununa göre muaf olarak ithal edilen malzemeler, PİGM'ne bildirilerek muafiyetten yararlanan bir başka petrol hakkı sahibine, mümessiline veya müteahhidine gümrük vergi ve resimlerinden muaf olarak devredilmesi mümkün bulunmaktadır. Petrol Kanununa göre ithal edilecek malzemelerin, petrol aramaları kapsamında kullanılması halinde, 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 13. maddesine göre aynı zamanda KDV'den de istisna olup, petrol ameliyeleri kapsamında kullanılacak eşya için KDV istisnası söz konusu değildir. 3.2.2.3. 2581 Sayılı Deniz Ticaret Filosunun Geliştirilmesi ve Gemi İnşa Tesislerinin Teşviki Hakkında Kanun Kapsamındaki Gümrük Muafiyetleri 2581[134] sayılı Kanun kapsamında, deniz taşımacılığının geliştirilmesi ve teşvik edilmesi amacıyla, yurt dışında inşa suretiyle veya hazır olarak satın alınan gemiler ile bu gemilerin, donatım ve seyirlerinde kullanılan makine - teçhizat ve demirbaşları, gümrük vergisi ile ithalde alınan diğer vergi ve resimlerden (damga resmi dahil) muaf olarak ithal edilebilir. Bu kapsamda yapılacak ithalata ilişkin usul ve esaslar, 24.09.2004 tarih ve 25593 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Uygulama Yönetmeliği ile belirlenmiştir. Buna göre aşağıda belirtilen eşyalar Denizcilik Müsteşarlığı Bölge Müdürlüklerince uygun görülmüş olması kaydıyla muafiyet kapsamında ithal edilebilir: a) Yurt dışından yeni veya kullanılmış olarak satın alınan veya yurt dışında komple yeni olarak azami bir yıl içinde inşa edilen gemiler (balıkçı tekneleri ile römorkörler hariç), b) Balıkçı fabrika gemileri dahil, deniz araçları ve yüzer havuzlar, c) Yukarda belirtilen gemilerin, donatım ve seyirlerinde kullanılan veya gemi ile yat üretim ve bakım - onarım tesislerinin inşa ve onarımlarında kullanılacak yeni, kullanılmış makine, teçhizat ve demirbaşlar. Belirtilen nitelikteki eşyaların muafiyet kapsamında ithal edilebilmesi için öncelikle fatura onayı yapılmak üzere ilgililerin müracaat etmeleri gerekmektedir Ayrıca turizm amaçlı ve yeni olarak yurt dışından ithal edilecek olan yat gezinti teknesi ve spor amaçlı teknelerinin de Kültür ve Turizm Bakanlığı'ndan yatırım belgesi ve turizm işletme belgesi almış olmaları kaydı ile muafiyet kapsamında ithal edilebilir. 3.2.2.4. 2937 Sayılı Devlet İstihbarat Hizmetleri ve Milli İstihbarat Teşkilatı Kanunu Kapsamında Gümrük Muafiyetleri Bu kanun, MİT Müsteşarlığınca yurt dışından ithal edilebilecek, her türlü silah, araç, gereçlerinin, gümrük ve her türlü vergi, resim ve harçlardan muaf olarak ithaline yönelik düzenlemeler içermekle birlikte, bu muafiyet hükmüne paralel düzenlemeler Gümrük Kanunu'nun 167/3 maddesinde de bulunduğundan işlevselliğini yitirmiş görülmektedir. 3.2.2.5. Ahıska Türkleri ile İlgili Gümrük Muafiyetleri 3835 sayılı Ahıska Türkleri'nin Türkiye'ye Kabulü ve İskanına Dair Kanun ile eski Sovyetler Birliğini oluşturan cumhuriyetlerde dağınık halde yaşayan ve "ahıska" Türkleri olarak adlandırılan soydaşlarımız, Bakanlar Kurulunca belirlenen yıllık sayıyı geçmeyecek şekilde, serbest veya iskanlı göçmen olarak kabul edilebilmektedirler. Bunların kabulleri ve iskanları, bu Kanun ile 2510 sayılı İskan Kanunu hükümlerine göre yapılmaktadır. Bunların kabul ve iskan işlemleri ise Başbakanın görevlendireceği bir bakanın koordinatörlüğünde; İçişleri, Dışişleri, Maliye, Gümrük, Milli Eğitim, Bayındırlık ve İskan, Sağlık, Ulaştırma, Tarım ve Köyişleri, Orman Bakanlıkları, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı, Hazine, Dış Ticaret Müsteşarlığı, Türkiye Kızılay Derneği Genel Başkanlığı ve Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Fonu yetkililerinden oluşan bir "üst komisyon" tarafından yürütülmektedir. Bunun yanında illerde de, üst komisyona bağlı olarak, Başbakanın görevlendireceği bakanlıkça belirlenen illerde, valinin veya görevlendireceği kişinin başkanlığında olmak üzere, üst komisyonda üyesi bulunan kurum ve kuruluşların il müdürlüklerinden oluşan "alt komisyon" gerekli çalışmaları yapmaktadır 3.2.2.5.1. Gümrük Muafiyetine İlişkin Şartlar Kanunun 4'üncü maddesinde göçmenlerin kendilerine ait zati ve ev eşyalarının tamamı ile mülkiyetinin kendilerine ait olduğu belgelenen her türlü eşya ve damızlık hayvanlar muafiyet kapsamında getirilebilecek eşyalar olarak belirlenmiştir. Ayrıca bu maddeye göre eşyaların Türkiye'ye bir defada getirilmesi gerekmektedir. Belirtilen şekilde Türkiye'ye getirilen eşyalar ise KDV ve ÖTV dahil her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulmuştur. Ahıska Türklerinin göç suretiyle getirecekleri eşyaların muafiyet işlemlerinin yukarıda belirtilen amir hükümler başta olmak üzere, Gümrükler Genel Müdürlüğü' nün 27.08.2009 tarih ve 2009/91 sayılı Genelgesinde yer alan usullere göre yapılması gerekmektedir. 3.2.2.5.2. Gümrük Muafiyetinin Uygulanabilmesi İçin Gerekli Belgeler Ahıska Türklerine yönelik muafiyetin uygulanması için Göçmen Vizesini içeren pasaportlar ile 5543 sayılı İskan Kanunu gereğince Bayındırlık ve İskan İl Müdürlüklerince düzenlenen ve geçici kimlik belgesi olarak kullanılan "Göçmen (Muhacir) Belgesi"nin gümrük idaresine ibrazı zorunludur. Göçmen olarak kabul edilen kişilerin getirecekleri eşyanın motorlu nakil vasıtası olması halinde, aracın göç kapsamında geliş tarihinden önce edinilmiş olması gerekmektedir. Göçmen olarak gelen kişilerin Türk Vatandaşlığına geçmiş olması ise muafiyet uygulanmasına engel teşkil etmemektedir. 3.2.2.6. 1606 Sayılı Bazı Dernek ve Kurumların Bazı Vergilerden, Bütün Harç ve Resimlerden Muaf Tutulmasına İlişkin Kanun[135] Kapsamındaki Muafiyetler 3.2.2.6.1. Muaf Olan Dernek ve Kurumlar 1606 sayılı "Bazı Dernek ve Kurumların Bazı Vergilerden, Bütün Harç ve Resimlerden Muaf Tutulmasına İlişkin Kanun"[136] kapsamında işlemleri her türlü vergi ve resimden muaf tutulan dernek ve benzeri kuruluşlar aşağıda gösterilmektedir; 1) Türkiye Kızılay Derneği, 2) Türk Hava Kurumu, 3) Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Genel Müdürlüğü, 4) Türkiye Yardım Sevenler Derneği, 4) Resmi darülaceze kurumları, 5) Darüşşafaka Cemiyeti, 6) Yeşilay Derneği, 7) Kızılay Derneğinin 11.04.2007 tarihli ve 5624 sayılı Kanuna göre yürüttüğü faaliyetler. 3.2.2.6.2. Muafiyetin Kapsamı Kanunun 2. maddesi ile yukarda belirtilen dernek ve kurumlar kendilerine isabet eden bütün vergilerden, harçlardan, resimlerden, hisse ve fonlardan muaf tutulduğundan bu muafiyet gümrük vergi ve resimlerini kapsamakta ise de İthalatta Muafiyetin Kaldırılmasına ilişkin 3283 sayılı Kanun ile bazı gümrük muafiyetleri kaldırıldığından bu muafiyetin kanunen uygulama alanı kalmamıştır. Ancak gümrük vergisi ile ilgili fiili durum böyle olmakla birlikte ithalatta tahsil edilen diğer vergiler açısından muafiyet durumuna son bölümde değerlendirme kısmında yer verilecektir. DÖRDÜNCÜ BÖLÜM GÜMRÜK MUAFİYETLERİNİN HUKUKİ, MALİ, İKTİSADİ VE SOSYAL ETKİLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ 4.1. GUMRUK POLİTİKASI KAVRAMI VE DEĞERLENDİRİLMESİ Bir devletin devlet niteliği kazanması için siyası sınırlar ne kadar önemli ise, o ülkenin ekonomisi için de gümrükler o derece önemlidir. Dolayısı ile siyasi sınırların düşman tarafından ihlal edilmesi ile gümrük hattının kaçakçılık yolu ile ihlal edilmesi, birbirine benzer iki fiili durum olarak karşımıza çıktığını söylemek, günümüz dünyasında yaşanan ticari rekabetin vardığı aşamalar gözönüne alındığında abartılı bir yaklaşım olmayacaktır. Birinci bölümde de belirtildiği gibi gümrük kavramı aslında ,sadece bir vergiyi değil, bir bölgeyi, kurumu, düzeni ve uygulanan işlemleri de içine alan geniş bir kavramdır. Dolayısı ile uluslararası eşya, taşıt ve hatta insan dolaşımı dahi gümrük mevzuatının ana konularını teşkil etmektedir. Eşyanın ülke sınırına gelmesi nedeniyle tatbik edilecek ticaret politikalarından, tahsil edilecek vergilere, ülkenin çevre koruma tedbirlerinden, tüketicinin korunması dahil alınacak tüm önlemler, gümrük sahasında cereyan etmekte olup, gümrük idareleriyle muhatap olan kişiler belirtilen çerçevede gümrük idarelerine karşı sorumlu olmaktadırlar. Bu husus, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 4. maddesinde "Gümrük idareleriyle muhatap olan kişiler, bu Kanun ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan tüzük, kararname ve yönetmelik hükümlerine uymak; gümrük idarelerinin gerek bu Kanunda gerek diğer kanun, tüzük ve kararnamelerde yazılı hükümlere göre yapacağı gozetim ve kontrollere tabi olmak; bu idarelerin kendi adına veya başka idareler nam veya hesabına tahsil edeceği her tür vergi, resim, harç ve ücretleri ödemek veya bunları teminata bağlamak; kanun, tüzük, kararname ve yönetmelik hükümlerinin uymayı zorunlu kıldığı her tür işlemleri yerine getirmekle sorumludurlar" hükmü ile düzenlenmiş bulunmaktadır. Diğer taraftan, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 55. maddesi ile Bakanlar Kuruluna aşağıda belirtilen gerekçelerle yasaklama ve kısıtlama koyma yetkisi verildiği görülmektedir. Bu gerekçeler şöyle sıralanabilir: a) Kamu ahlakı, kamu düzeni, kamu güvenliği, b) İnsan, hayvan ve bitki sağlık ve hayatlarının korunması, c) Sanatsal, tarihi veya arkeolojik değeri olan ulusal hazinelerin korunması, d) Fikri ve sınai mülkiyet haklarının korunması. Bakanlar Kuruluna verilen bu yetkilere bakıldığında, gümrük vergileri yolu ile yerli ekonominin dış rekabete karşı koruma anlayışının çok daha ötesinde, günümüzde gümrük uygulamalarının hangi alanlara doğru genişleyerek önem kazandığı konusunda fikir vermektedir. 2000'li yıllardan sonra ise gümrük uygulamalarının, terörizme karşı araç olarak da kullanılmaya başladığına tanıklık etmekteyiz. 11 Eylül saldırıları ABD'de güvenlik tartışmalarını beraberinde getirmiş ve güvenliğin tesisi bakımından da yeni arayışlara itmiştir. 11 Eylül saldırıları, ABD'nin global terörist saldırılarına karşı bağışıklığının olmadığını göstermiş, terörist saldırıları engellemek ve teröristlerin veya terörist silahlarının ABD'ye girmesini engellemek amacıyla "Terörizme Karşı Gümrük Ticaret Ortaklığı"[137] adında gümrük uygulaması doğmuştur.[138] Bu programa katılan ABD ithalatçıları, taşıyıcılar ile gümrük işlemlerini yapmaya yetkili olanlar, bu program yolu ile gümrük prosedürlerinde bazı kolaylıklara sahip olmakta bunun karşılığında da ülke güvenliğine katkı sağlamaktadırlar. Küresel platformda uygulama alanı bulan, yeni sosyo-ekonomik düzende değişimlerden en fazla etkilenen kamu kurumlarından biri de gümrük idareleridir. 11 Eylül 2001 tarihinde Amerika'da meydana gelen terör eylemlerinden sonra ortaya çıkan yeni güvenlik konseptleri gümrük idarelerinin üstlendiği fonksiyonların eskisinden olduğundan farklı şekillerde yerine getirilmesini gerekli kılmaktadır. Zira küreselleşme süreci, gümrük idarelerinin gelir getirici fonksiyonlarının göreceli önemini azaltırken, 11 Eylül sonrası ortaya çıkan daha yüksek güvenlik yönelimli değişim, gümrük idarelerinin ulusal ekonominin, toplumun ve çevre sağlığı ve güvenliğini sağlamadaki koruyucu rolünü ön plana çıkarmıştır.[139] Terörizme karşı mücadelede gümrük uygulamalarının etkinliği, ülke güvenliği açısından tartışılmaz olup, dünyadaki tüm dengeleri altüst eden gerek Ortadoğu'da gerekse Afganistan'da yaşanan gelişmeler dikkate alındığında, öğretide geleneksel olarak açıklanan gümrük uygulamalarının amaçlarına ilişkin değerlendirmelere, gelir ve ekonomik koruma amacının dışında çok daha farklı bir boyutun, güvenlik ve terörizmle mücadele boyutunun eklendiğini söylemek sadece mevcut fiili durumun tespiti olacaktır. Yukarıda açıklanan ve gümrük kavramının teorik temellerine eklenti sayılabilecek türdeki gelişmelerin artık bir politika dahilinde yürütülmesi zorunlu ve hayati olmakla birlikte, araştırmamız süresince yaptığımız arşiv çalışmaları sırasında, ülkemizde, kavramsal çerçeve içinde yürütülen bir gümrük politikasının varlığına tanıklık etmediğimizi söylemek yanlış olmayacaktır. Dünyada yaşanan gelişmeler, ülkemizde de etkin ve tek merkezli gümrük politikasının uygulanmasını zorunlu kılmakta olup aslında 1970'li yıllara kadar dış ticaret politikası kavramının gümrük politikası kavramı ile birlikte kullanıldığını, izleyen dönemde ise gümrük politikası kavramının terk edilerek, yaygın olarak sadece dış ticaret politikası kavramının kullanıldığını söylemek mümkün bulunmaktadır. Gümrük idarelerinin üstlendiği yeni fonksiyonlar, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda hüküm altına alınan yukarıda bahsi geçen düzenleme yetkileri ve bu yetkilere dayalı olarak yapılan düzenlemeler, gümrük idarelerince tahsil edilen vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payı, ülkemizin Ortadoğu Asya ve Kafkaslara açılan transit yolu olması nedeniyle araç, eşya, insan ve taşıtlara ilişkin transit geçişler dikkate alındığında, gümrük sahasında cereyan eden tüm bu uygulamaların, aslında dış ticaret politikalarını da içine alan daha geniş bir politika dahilinde ele alınması gereken konular olduğu sonucunu ortaya çıkarmakta olup, gümrük politikası kavramı da yukarıda ifade edilen tüm hususları içine alan bir kavram olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu husus, AB ile mevzuat uyumlaştırması çalışmaları ve dünyada yaşanan sosyo-ekonomik gelişmeler neticesinde ortaya çıkan bir fiili durum olup, Gümrük idaresine de sadece uygulayıcı olmanın ötesinde, politika belirlemeye yönelik daha etkin belli başlı görevler düştüğü açıktır. Aslında bu fiili durumun, AB ile mevzuat uyumlaştırmasından çok daha önce 02.07.1993 tarihli 485 sayılı Gümrük Müsteşarlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin a bendi ile gümrük politikasının hazırlanması ve uygulanması konusunda Gümrük Müsteşarlığına görev verilmek suretiyle de yasal temele oturtulduğu görülmektedir. 4.2. GÜMRÜK VERGİLERİNİN GENEL OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ 4.2.1. Gümrük Vergilerinin Amaçları Bakımından Değerlendirilmesi Tarihin ilk dönemlerinden itibaren ilkel veya gelişmiş şekillerde uygulama alanı bulmuş olan gümrük vergileri, imparatorluk dönemlerinden milli devletlere geçiş süreci boyunca ve ekonomilerdeki yapısal değişikliklere paralel olarak farklı amaçlarla tahsil edilmiş ise de, halen yerli ekonomileri modern dünyada cereyan eden yıkıcı rekabet koşullarından korumak ve bir yandan da tahsil edilebilirliğinin kolay ve yüksek olması nedeniyle de gelir elde etme amacıyla da başvurulan dış ticaret aracı olmaya devam etmektedir. Gümrük vergilerinin daha çok, gelir elde etme amaçlı mı yoksa koruma amaçlı mı olduğu konusu hala daha tartışılıyor olmasına rağmen günümüzde, gelişmiş ülkelerdeki gümrük vergisinin tahsil edilen vergiler içindeki payına bakıldığında gelir elde etme amacının önemini yitirdiği, ancak gelişmekte olan ülkeler ile az gelişmiş ülkeler açısından gümrük vergilerinin bu bakımdan önemini koruduğu görülmektedir. Diğer taraftan, 1929 ekonomik krizi sonrasında dünyada yaşanan ekonomik daralma, ülkeleri farklı arayışlara itmiştir. İhraç edilebilir üretim fazlasının uluslararası ticaretini kolaylaştırmak ve serbest ticaretin önünü açmak amacıyla imzalanan Gümrük Tarifeleri Ticaret Genel Anlaşmasından sonra gümrük tarifelerinde belli dönemler itibariyle indirime gidilmesi nedeniyle gümrük vergisinin göreli önemi azalarak devam etmiş, 2000'li yıllara gelindiğinde ise gerek imzalanan ikili ve çok taraflı serbest ticaret anlaşmaları gerekse gümrük birliği uygulamaları nedeniyle önemini yitirmiş görünmektedir. Bunun yanında, dış ticaretten alınan vergilerle ilgili tasnifte ithalatta tahsil edilen verginin sadece gümrük vergisi olmadığı, gümrük vergisinin dışında, dahilde uygulanan dolaylı vergilerden olan KDV ve ÖTV'nin ithalatta da tahsil edildiği, ayrıca ithalatta alınan, fon ve benzeri diğer mali yükümlülüklerin hala devam ettiği dikkate alındığında; gümrük vergisi tabirinin, bu mali yükleri kapsayacak şekilde genişleyerek gümrük vergileri kavramına dönüştüğü, dolayısıyla, ülkelerin hem gümrük vergileri ile yerli ekonomilerini dış rekabetten korumaya devem ettikleri hem de bu vergi gelirlerinden de vazgeçemediklerini söylemek mümkündür. Bu bakımdan sadece gümrük vergisi üzerinden değil diğer mali yükümlülüklere de bakılarak değerlendirme yapılması, daha objektif bir sonuç ortaya çıkarması açısından önem arzetmektedir. Ülkemizde ise, son dört yılda gümrük vergilerinin toplam vergi gelirleri içindeki payı aşağıda belirtildiği şekilde gerçekleşmiştir. Tablo 1. Gümrük İdarelerince Tahsil Edilen Vergilerin Toplam Vergi Gelirleri İçindeki Payı YILLAR Toplam Vergi Gelirleri (Milyon TL) Gümrüklerce Tahsil Edilen Vergiler (Milyon TL) Gümrüklerce Tahsil Edilen Vergilerin Toplam İçindeki Payı 2005 106.932 19.294 18 2006 151.266 27.580 18 2007 152.835 28.970 19 2008 168.087 32.774 19 Kaynak: Gümrük Müsteşarlığı, 2008 Yılı Faaliyet Raporu, (Erişim) http://www.gunmik.gov.tr/trTR/anasayfa/mustFaaliyet/Faaliyetler/GumrukMustesarligi2008 FaaliyetRaporu.pdf, 02.12.2009. Ülkemizde, uluslararası ticaret ve muamelelerden alınan vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payının, ortalama olarak %19 oranında gerçekleşmesi, gümrük vergilerinin gözardı edilemeyecek gelir kaynağı olmaya devam ettiğini göstermesi açısından önemlidir. Dış Ticaretten alınan vergilerin vergi kalemi bazında, toplam vergi gelirleri içindeki payları da aşağıda gösterilmektedir. Tablo 2. Gümrük Vergisinin Vergi Gelirleri İçindeki Payı YILLAR Toplam Miktar (Bin) Vergi Gelirleri İçindeki Payı (%) 2000 382.600 1.16 2001 379.834 0.75 2002 590.927 0.79 2003 888.382 0.90 2004 1.219.854 1.35 2005 1.369.594 1.29 2006 2.050.186 1.51 2007 2.454.875 1.60 2008 2.788.585 1.65 2009 2.483.888 1.43 Kaynak: (Erişim) http://www.gib.gov.tr/vergi, 20.02.2010, adresinden tarafımızca derlenmiştir. Tablo 2'de de görüleceği üzere gümrük vergisinin toplam vergi gelirleri içindeki payı ortalama olarak %1,24'dir. Tablo 3'de ise ithalde alınan KDV'nin toplam vergi gelirleri içindeki payına ilişkin oranlar gösterilmektedir. Tablo 3. İthalde Alınan KDV'nin Toplam Vergi Gelirleri İçindeki Payı YILLAR Vergi Gelirleri Tahsilatı İthalde Alınan KDV Tahsilatı Vergi Gelirleri İçindeki %'si 2000 26.503.698 3.851.746 14.7 2001 39.735.928 5.149.317 13.0 2002 59.631868 8.857.542 14.9 2003 84.314.169 11.641.552 15.5 2004 101.038.904 15.658.747 15,5 2005 131.948.778 20.224.772 15,3 2006 151.271.701 25.432.537 16,8 2007 171.098.466 26.495.628 15,5 2008 189.980.827 29.980.574 15,8 2009 196.289.914 26.133.363 13.3 Kaynak: (Erişim) http://www.gib.gov.tr/fıleadmin/user_upload/VI/CVI/Tablo_57. xls.htm, 20.02.2010. Tablo 3'den de görüleceği üzere gümrük vergisi dışında dış ticaretten alınan vergilerden olan, ithalde alınan KDV'nin son 10 yıllık ortalamasının %15 olarak gerçekleşmesi ise gümrüklerce tahsil edilen vergilerin esaslı miktarının ithalde alınan KDV'den oluştuğunu göstermekte olup; bu sonuç, yukarıda belirtilen gümrük vergisinin göreceli öneminin azalmış olmasının; dış ticaret üzerinden alınan vergilerdeki koruma ve gelir amacının, diğer mali yükler aracılığıyla devam ettiği dikkate alındığında, genel anlamda gümrük vergilerinin öneminin azaldığı sonucunu doğurmayacağına ilişkin tezimizi doğrular niteliktedir. 4.2.2. Gümrük Vergilerinin Etkileri Bakımından Değerlendirilmesi Gümrük vergileri uygulanmaları halinde yerli ekonomileri dış rekabetten korumalarının yanında devlet gelirlerinin artmasına da neden olurlar. Gelişmekte olan ülkelerde, yerli üretimin, gümrük vergisi uygulaması ile ithalatın kısıtlanması yolu ile korunması, özellikle yeni kurulmuş bulunan sanayi dallarında önem kazanmaktadır.[140] Bu açıdan özellikle gelişmekte olan ülkelerde yerli sanayilerin gelişimi açısından gümrük vergileri önemli bir dış ticaret aracı olmaya devam etmektedir. Bunun yanında, miktar kısıtlamaları gibi ithalatı tamamen kısan dış ticaret araçları bir yönden ithalatı tamamen durdurduğundan, bazı olumsuz sonuçlar doğurabilmektedirler. Bu uygulamalar sonucunda ithal mallarına olan talep, yüksek fiyatla da olsa, karşılanması olanaksız hale gelmektedir. Bu sonuç ise kaçakçılığı özendirici etki yaratmaktadır. Oysa gümrük vergisi uygulaması ile ithal eşyasının fiyatının artması ile ithalatın kısıtlanması sonucu yaratmaktadır.[141] Bu yönden de gümrük vergilerinin ekonomi üzerindeki doğrudan etkileri nedeniyle tercih edilmeye devam etmektedir. Gümrük vergilerinin sosyal etkileri de bulunmaktadır. Ülkemizde her yıl Bakanlar Kurulu Kararı ekinde yayınlanan İthalat Rejim Kararına ek listelerde ilaç ve benzeri nitelikteki eşyalara vergi öngörülmemesi, tohum fidan ve benzeri nitelikteki eşyaların vergi dışında tutulması, protez ve benzeri eşyalara muafiyet uygulanması, tütün ve tütün mamulleri ile alkollü içkilerin vergi oranlarının yüksek olması, Gümrük Kanunundaki muafiyet ve istisna düzenlemeleri, gümrük vergilerin sosyal etkilerine ilişkin örnekler olarak gösterilebilir. Diğer yandan, alkollü içkilerle tütün mamulleri üzerinden alınan vergilerdeki esas amacın, bu eşyaların talep esnekliğinin düşük olması nedeniyle gelir elde etme amacı olduğu da dikkate alınması gerekmektedir. 4.3. İTHALATTA GÜMRÜK MUAFİYETLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ 4.3.1. İthalatta Gümrük Muafiyetlerinin Hukuki Olarak Değerlendirilmesi Ülkemizde ithalatta halen uygulanmakta olan gümrük muafiyetlerinin hukuki temelleri çeşitli kanunlara dayanmaktadır. Bu muafiyetlerin bir kısmı uluslararası sözleşmeler, bir kısmı, ikili ve çok taraflı ticaret anlaşmaları bir kısmı da dahili özel kanunlar gereğincedir. İthalatta, uluslararası dolaşıma konu olan eşyanın gümrük vergisi (bazı eşyalar için de Toplu Konut Fonu) her bir eşya bazında ve imzalanmış bulunan her bir serbest ticaret anlaşması da dikkate alınmak suretiyle hazırlanan İthalat Rejim Kararıyla belirlenmektedir. Bir eşyanın gümrük vergisinden muaf olduğu ithalat rejim kararında da belirtilmiş olabilir. Bu muafiyet Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu (GTİP) bazında ve sadece gümrük vergisine yönelik olup; ithalatta tahsil edilen vergiler açısından muaf olup olmadığı ise, ilgili vergi kanunların da belirtilmektedir. İthalde alınan vergilerden KDV'de eşyalara uygulanacak olan vergi oranları, listeler halinde belirlenmiş olup, bu tasnif gümrük vergisinde olduğu gibi GTİP bazında değil (dahili KDV uygulaması doğal olarak GTİP üzerinden olmadığından) eşya isimleri itibarıyladır. İthalat Rejim Kararında bulunan bu muaflıklar tez konumuzun dışındadır. Öğretide tanımlanan şekliyle, muafiyet uygulamaları ise 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda bir başlık altında düzenlendiği gibi, ithalatta tahsil edilen diğer vergilerle ilgili kanunlarda da ayrı ayrı düzenlenmiştir. Diğer bir ifade ile Gümrük Kanunu kapsamında gümrük vergisinden muaf olan eşyanın, ithalatta tahsil edilen KDV ve ÖTV'den de muaf olabilmesi için ilgili kanunda yapılan muafiyet düzenlemesi kapsamında olması gerekmektedir. Gümrük Kanununa göre gümrük vergisinden muaf olan eşya KDV veya ÖTV'den muaf olmayabilir. Diğer taraftan, üçüncü bölümde de açıklandığı üzere, Gümrük Kanunu, KDV, ÖTV Kanunları dışındaki kanunlarda da gümrük muafiyetleri düzenlenmiştir 4.3.1.1. Gümrük Muafiyetlerinin Hukuki Temelleri Açısından Değerlendirilmesi Ülkemizde halen uygulanan gümrük muafiyetlerinin hukuki temelleri aşağıda belirtilen düzenlemelere dayanmaktadır. 1) AB Gümrük Kodu'nun 184. maddesinde verilen yetki uyarınca Topluluk Konseyi tarafından hazırlanan ve Topluluk üyesi ülkelerde uygulanacak gümrük muafiyetlerini düzenleyen 918/83 sayılı 28.03.1983 tarihli "Topluluğun Gümrük Muafiyetler Sistemini Oluşturan Konsey Kararı"na paralel düzenlemeleri içeren 4458 sayılı gümrük kanununun 167 nci maddesi ve buna bağlı olarak çıkarılan 07.10.2009 tarih ve 27369 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 15481 sayılı BKK, 2) İthalatta tahsil edilen vergilerle ilgili kanunlarda bulunan düzenlemeler - 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu - 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu 3) Uluslararası Anlaşmalar, 4) Diğer Kanunlar, - 06.05.1986 tarih ve 3283 sayılı Bazı Kanunlarla Tanınmış Olan Gümrük Muafiyetlerinin Kaldırılması Hakkında Kanunun 2. maddesinde Bakanlar Kurulu'na verilen yetki kapsamındaki muafiyetler, - Diğer özel kanunlar çerçevesinde dış ticaretin düzenlenmesi ihracatın ve yatırımların teşviki amacıyla tesis edilen gümrük muafiyetleri. 4.3.1.1.1. AB Muafiyetlerine Paralel Muafiyet Düzenlemeleri Gümrük vergilerinden muafiyetle ilgili olarak, AB uygulamalarına bakıldığında Birinci bölümde de detaylıca açıklandığı üzere muafiyet düzenlemelerinin 918/83 sayılı Konsey Tüzüğünde yapıldığı görülmektedir. Ancak, üye ülkeler kendilerine özgü muafiyet düzenlemeleri de yapabilmektedirler. AB ile tesis edilen taahhütler gereğince gümrük mevzuatımız AB gümrük mevzuatıyla uyumlu hale getirilmiş, gümrük vergilerinden muafiyet ve istisnalarla ilgili düzenlemeler de 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinde yapılmıştır. Gümrük Kanununun 167. madde başlığında ve madde metninde her ne kadar gümrük vergilerinden muafiyet tabiri kullanılmakta ise de, burada düzenlenen muafiyetler gümrük kanununda tanımlandığı şekliyle gümrük vergilerini kapsamamakta sadece gümrük vergisi ile ilgili muafiyetleri düzenlemektedir. Gümrük Kanunu'nun, 07.07.2009 tarih ve 27281 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5911 sayılı Kanun ile değişik 167. maddesinin son paragrafında ise "(3) ila (12) numaralı bentlerinde yer alan eşyayı geliş süreleri dâhil tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve istisnayı farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek üzere ilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir tarife uygulamaya Bakanlar Kurulu yetkilidir." cfenilmek suretiyle Bakanlar Kurulu'na muafiyetlerle ilgili düzenleme yetkisi verilmiştir. Bakanlar Kurulu'na verilen yetki sadece 3 ila 12. bentleri ile sınırlıdır. 5911 sayılı Kanunla değiştirilmeden önce Bakanlar Kurulu sadece 4 ila 12'. bentlerinde düzenleme yapması mümkün iken, bahse konu değişiklikle 3'ncü bentte yer alan Genelkurmay Başkanlığı, Milli Savunma Bakanlığı, kuvvet komutanlıkları, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı ve Emniyet Genel Müdürlüğü'nün asli görevlerine özgü, Gümrük Müsteşarlığının kaçakçılıkla mücadele görevi ile ilgili olarak ithal edecekleri eşyalarla ilgili de düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. Esasen 3. bentte yeralan muafiyetler konusunda mülga 2000/53 sayılı BKK'nın 50. maddesinde "Milli Savunma ve İç Güvenlik Konularıyla İlgili Eşya" başlığı altında düzenleme bulunmakta idi. Bu düzenlemenin hukuki yetki sınırı içinde olmadığı yolundaki yoğun tartışmalardan ve dava konusu olan gümrük işlemlerinden sonra, Bakanlar Kurulu'na verilen yetkinin bu bentle ilgili düzenlemeleri de içerecek şekilde genişletilmesi, süregelen tartışmaları da sona erdirmiş olması bakımından önemlidir. Bakanlar Kurulu'na verilen bir diğer yetki, eşyanın geliş süresi dahil eşyanın tanımlanması ve ithal edilecek eşyanın cins, nevi ve miktarlarının belirlenmesine yöneliktir. Örneğin 167/5-d bendine göre miras yolu ile intikal eden kişisel eşya 15481 sayılı BKK'nın 53. maddesinde, ev eşyası ve kullanılmış motorlu veya motorsuz özel nakil vasıtası olarak tanımlanmış ve bu eşyaya muafiyet uygulanabilmesi için de veraset ilamı tarihinden itibaren 24 ay içinde getirilmesi şartı getirilmiştir. Diğer yandan, serbest dolaşıma sokulacak taşıtın, kişinin ölüm tarihinden itibaren en az 6 ay öncesinde yurt dışında bulunduğu ülkede adına kayıtlı olması, adına kaydının yapıldığı yıl itibarıyla da kayıt ve model yılı dahil, 3 yıldan eski olmaması gerekmektedir. Ayrıca, hediyelik eşya muaflığı kapsamında getirilecek olan sigaranın 400 adetle sınırlandırılması, bu yetkinin kullanımına ilişkin diğer örneklerdir. Bakanlar Kurulu ayrıca, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve istisnayı farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya yetkili bulunmaktadır Mülga 2000/53 sayılı Karar kapsamında hediyelik eşya limiti 300 Avro iken yürürlükte olan düzenleme ile 430 Avro'ya çıkarılması, bu yetkinin kullanımına örnek olarak gösterilebilir. Ayrıca Bakanlar Kuruluna, belirtilen sınırlar içerisinde tek ve maktu tarife belirleme yetkisi verilmiştir. 15481 sayılı BKK'nın 62. maddesinde düzenlenen, yolcuların beraberlerinde veya kendilerinden bir ay önce veya bir ay sonra getirdikleri ticari miktar ve mahiyet arzetmeyen eşyaya tatbik edilecek tek ve maktu tarife ile ilgili düzenleme bu yetki çerçevesindedir. Bakanlar Kurulu belirtilen sınırlar içinde kalmak kaydıyla 3 ila 12. bentlerle ilgili düzenlemeleri ise 15481 sayılı BKK'nın 45 ila 112. maddelerinde yapmış bulunmaktadır. 4.3.1.1.2. İthalatta Tahsil Edilen Vergilerle İlgili Kanunlarda Bulunan Düzenlemeler 4.3.1.1.2.1. 3065 Sayılı KDV Kanunu İthalatta tahsil edilen vergilerden olan KDV ile ilgili muafiyetler de KDV Kanunu'nda bulunmaktadır. Yukarıda da belirtildiği üzere Gümrük Kanunu'nda veya diğer kanunlarda düzenlenmiş olan muafiyetlerin KDV'den muaf olabilmesi için bu Kanunda da muaf olarak düzenlenmiş olmalıdır. KDV Kanunu'nun 19. maddesine göre diğer kanunlarda KDV'ye atfen yapılan muafiyet ve istisna düzenlemeleri geçersiz sayıldığından KDV Kanunu'nda özel olarak tanımlanmadığı sürece bir eşyaya muafiyet uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Bunun tek istisnası ise uluslararası sözleşmelerle hüküm altına alınan muafiyet düzenlemeleridir. Örnek olarak 6375 sayılı Kanun kapsamındaki NATO Muafiyetleri ve AB ile Çerçeve Anlaşması kapsamında yapılan ithalatlar gösterilebilir. KDV Kanunu'nda teslimleri istisna edilmiş eşyaların ithali de KDV'den istisna edildiği gibi, ithalat istisnaları başlığı altında Gümrük Kanunu'nda bulunan birçok düzenlemeye atıf yapmak suretiyle KDV'den istisna edildiği görülmektedir. 4.3.1.1.2.2. 4760 Sayılı ÖTV Kanunu İthalata konu olan tüm eşyalar (istisna edilenler hariç) değişen oranlarda KDV'nin konusu iken, ithalatta ÖTV, eşya bakımından daha dar çerçevede uygulanmaktadır. Bu bakımdan tatbik edileceği eşya sınırlıdır. Ancak ithalinde ÖTV tahsil edileceği hüküm altına alınan eşyanın ÖTV'den muaf olabilmesi için yine bu kanunda vergi dışında bırakılmış olması gerekmektedir. 4.3.1.1.3. Uluslararası Anlaşmalar Uygulanan gümrük muafiyetlerinin en önemli hukuki dayanaklarından birisi de uluslararası sözleşmeler gereğince uygulanan muaflıklardır. Üçüncü bölümde de açıklandığı üzere uluslararası sözleşmeler nedeniyle uygulanan muafiyetler ithalatta tahsil edilen tüm vergileri kapsamaktadır. 4.3.1.1.4. Diğer Kanunlar Yukarıda da açıklandığı üzere uygulanacak olan gümrük muafiyetlerinin hukuki dayanağı; gümrük vergisi açısından Gümrük Kanunu KDV açısından KDV Kanunu, ÖTV açısından ÖTV Kanunu'dur. Ancak, belirtilen ana kanunlar dışında birçok özel kanunda, ithalatta tahsil edilen tüm vergilere atıf yapılmak suretiyle konu ve kişi itibariyle istisna ve muafiyet düzenlemeleri bulunmakta olup bunlar üçüncü bölümde açıklanmıştır. Diğer kanunlarda yer alan gümrük muafiyetlerinin tüm vergi ve resimleri kapsadığı hüküm altına alınmakta ise de KDV ve ÖTV'den muaf olabilmesi için KDV ve ÖTV Kanunlarında da bu doğrultuda ayrıca hüküm bulunması gerekmektedir. Ancak, içerik itibariyle gümrük muafiyetlerini düzenleyen birçok kanun bulunmakta ise de; 06.05.1986 tarih ve 3283 sayılı "Bazı Kanunlarla Tanınmış Olan Gümrük Muafiyetlerinin Kaldırılması Hakkında Kanun" birçok açıdan ayrıca ele alınması gereken bir kanun olarak karşımıza çıkmaktadır. Üçüncü Bölümde de açıklandığı üzere 3283 sayılı Kanun bazı kanunları ismen sayarak hariç tutmuş, bunların dışında kalan kuruluş kanunları veya başka kanunlar ile kamu kurum ve kuruluşları (belediyeler dahil), kamu iktisadi teşebbüsleri, bunların bağlı ortaklıkları ve müesseseleri ile özel kuruluşlar ve gerçek veya tüzel kişilere tanınan ithalde alınan her türlü vergi, resim ve harç muafiyeti düzenlemelerini yürürlükten kaldırmıştır. Kuruluş kanunları veya diğer kanunlar gereğince muafiyeti bulunan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlarla ilgili muafiyetleri bir yandan yürürlükten kaldırırken, yukarıda sayılan kurum kuruluşlar ile gerçek ve tüzel kişilere muafiyet tanınması yönünden yeniden Bakanlar Kurulu'na yetki verildiği görülmektedir. Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetki uyarınca birçoğu hala daha yürürlükte olmak üzere ilki 1987, son olarak da 1995'te olmak üzere toplam 11 adet düzenleme yapılmıştır. Bu kararnamelerden bazıları, sadece bu kanuna dayanılarak çıkarıldığı, bazıları da diğer kanunlara da atıf yapılmak suretiyle düzenlendiği görülmektedir. Sadece bu Kanuna dayalı olarak çıkarılan kararnamelere örnek olarak, ülkemize gelecek olan yabancı basın mensuplarıyla ilgili, 87/12201 sayılı "Yabancı Basın Yayın Organları ile Bunların Yabancı Uyruklu Mensuplarına Gümrüklerde Bazı Kolaylıklar Tanınması Hakkında Karar" gösterilebilir. Her ne kadar, 1995'ten günümüze bu kanunun verdiği yetki uyarınca tesis edilmiş bulunan bir gümrük muafiyeti bulunmamakta ise de, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı ayrıca vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle, oranlarına ilişkin hükümlerinde, yalnızca kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilebileceği, amir hükmü dikkate alındığında, 3283 sayılı Kanunun 2. maddesi ile Bakanlar Kuruluna verilen muafiyet tanıma yetkisinin, Anayasa'nın 73. maddesine aykırı bir şekilde verildiği ve 1995 yılına kadar yapılan düzenlemelerin, anayasada belirtilen amir hükmün aşılması suretiyle yapıldığı anlaşılmaktadır. Bu yetkinin, sadece 3283 sayılı Kanunun 1. maddesinde belirtilen kurum ve kuruluşlara yönelik olması ise mevcut aykırılığı, ortadan kaldırmamaktadır. Yukarıda belirtilen kanunlar çerçevesinde tesis edilen muafiyetlerin yanısıra teşvik amaçlı gümrük muafiyetleri de bulunmaktadır. Teşvik amaçlı gümrük muafiyetleri çalışmamızın dışında olmasının yanısıra bu husustaki düzenlemelerin yasal dayanakları aşağıda gösterilmektedir: 1) 261 sayılı İhracatı Geliştirmek Amacı İle Vergilerle İlgili Olarak Hükümetçe Alınacak Tedbirlere Dair Kanun, 2) 474 sayılı Gümrük giris Tarife Cetveli Hakkında Kanun, 3) 933 sayılı Kalkınma Planının Uygulanması Esaslarına Dair Kanun, 4) 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun. Teşvik amaçlı gümrük uygulamalarına bir başka örnek de 06.06.1985 tarihli 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu çerçevesinde sağlanan vergisel ayrıcalıklardır. Serbest bölge uygulamaları aynı zamanda vergi rekabeti[142] olarak kabul edilen uygulamalardan olup, Türkiye açısından daha çok vergi sığınağı olarak değerlendirilmektedir.[143] 4.3.1.2. Gümrük Muafiyetlerin Amaçları Bakımından Değerlendirilmesi Halen yürürlükte bulunan muafiyet uygulamalarını amaçları bakımından ikiye ayırmak mümkündür. Bunlardan birincisi ekonomik etki yaratan gümrük muafiyeti düzenlemeleri, ikincisi de ekonomik etki yaratmayan gümrük muafiyeti düzenlemeleridir. Gerek Gümrük Kanunu'nda gerekse gümrük muafiyetlerini düzenleyen diğer kanunlarda bulunan muafiyet düzenlemelerini de, bu şekilde tasnif etmek mümkün bulunmaktadır. Ekonomik etki amaçlanan gümrük muafiyetlerinde ihracatın özendirilmesi, yatırımların artırılması, ülke içinde gelişmekte olan bir sektörde faaliyet gösteren işletmelerin kapasitelerinin artırılması, işsizliğin azaltılması, bölgesel kalkınmanın sağlanması, gibi amaçlar bulunmaktadır. Ekonomik etkili muafiyetlerden Dahilde İşleme Rejimi ise aynı zamanda ihracatı teşvik amaçlı düzenlemelerdendir. Bahsedildiği şekilde, ekonomik etki amaçlanmayan gümrük muafiyetleri de bulunmaktadır. Bunlar ise askeri, sosyal, siyasi, diplomatik ve sosyal nedenlere bağlı olarak uygulamaya konulmaktadır. Askeri nedenler ve milli güvenlik nedeniyle uyguladığımız gümrük muafiyetlerine örnek olarak Gümrük Kanunu'nun 167/3. maddesinde bulunan muafiyetleri, KDV Kanunu'nda bulunan askeri amaçlı istisnaları, Milli İstihbarat Teşkilatı'na tanınan istisnaları gösterebiliriz. Diğer taraftan NATO muafiyetleri olarak adlandırılan muafiyetlerin ise sadece askeri yönü değil, aynı zamanda da siyasi ve politik yönü de bulunmaktadır. Diplomatik nedenlerle karşılıklılık ilkesi gereğince uygulanan diplomatik muaflıklar ise sadece vergiden muaf tutulmayı değil aynı zamanda tabi olacağı işlemler bakımından kolaylığı da öngörmektedir. Bu muafiyetlerde diplomatik nezaket kuraları esastır. Gümrük Kanunu'nda düzenlenen muafiyetlerin de ekonomik etkili ve ekonomik etki umulmayan muafiyetler olarak tasnifi mümkün bulunmaktadır. Ekonomik etkili gümrük muafiyetleri "ekonomik etkili gümrük rejimleri" başlığı altında "şartlı muafiyet düzenlemeleri" alt başlığıyla düzenlenmiştir. Ekonomik etkiden kasıt, bu rejimler kapsamında gelen eşyanın depolanması işçilik görmesi veya daha ileri bir işleme faaliyeti görmesi sonucunda ekonomik anlamda katma değer yaratılması ile alakalıdır. Ekonomik etkili şartlı muafiyet düzenlemesi olarak görülen ve ikinci bölümde açıklanan transit, antrepo, muafiyet esasına dayanan dahilde işleme, geçici ithalat, gümrük kontrolü altında işleme rejimlerine bakıldığında ilgili kanun maddelerinde genel olarak, bu rejimler kapsamında işlem gören eşyaya muafiyet uygulanır şeklinde bir hüküm bulunmamakta olup buradaki muafiyet mutlak olmayıp fiili duruma ilişkindir. Diğer bir ifade ile yukarda belirtilen rejimler kapsamında işlem gören eşyalara tekabül eden vergiler, muhtemel bir gümrük yükümlülüğünün doğması ihtimaline karşı teminat altına alınmakta, rejim kapsamındaki eşyanın rejim şartlarına uygun olarak yurt dışı edilmesi halinde de alınmış bulunan teminat iade edilmektedir. Bu bakımdan geçici olarak Türkiye'ye gelen eşyanın yurt dışı edilmesi sürecinde herhangi bir vergi alınmamış olmaktadır. Bu eşyalar genel olarak ticari olarak alışverişe konu olmakta geçici olarak ülkeye girdikten sonra yurt dışına götürülmesi gerekmektedir. Bu bakımdan Gümrük Kanunu'nda "şartlı muafiyet düzenlemeleri" olarak ifade edilen düzenlemeler esas olarak mutlak muafiyeti değil fiili sonuç itibariyle olduğundan bunların "ekonomik etkili teminatlı işlemler" olarak ifade edilmesi daha doğru olacaktır. Gümrük Kanunu'nda özellik arzeden işlemler başlığı altındaki 167. maddede düzenlenen muafiyetler ile geri gelen eşyaya yönelik muafiyetler ise ekonomik etki doğurması amaçlanmayan düzenlemeler olup bu muafiyetler Türkiye'ye kati olarak ithal edilecek olan eşyalara, diğer bir ifade ile serbest dolaşıma girecek olan eşyaya yöneliktir. Türkiye'ye serbest dolaşıma girmeyecek olan, diğer bir ifade ile Türkiye'ye geçici olarak girecek eşyalar konusunda bir gümrük yükümlülüğünden bahsetmek, günümüzün ticari koşulları ve ihtiyaçları, insanların çeşitli sebeplerle uluslararası dolaşımı ve buna bağlı eşya hareketleri dikkate alındığında pek mümkün görünmemektedir. Esasen ekonomi üzerinde yukarıda belirtilen olumlu etkileri nedeniyle de muafiyet sonucunu doğuran bu uygulamalar tercih edilen ve özellikle planlanan uygulamalar olarak karşımıza çıkmaktadır. Serbest dolaşıma girecek eşyanın gümrük muafiyeti ise Gümrük Kanununun 167. maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde de bulunan düzenlemelere konu olan eşyaların ortak özelliği genel anlamda yerli eşyayla rekabet edecek nitelikte olmamalarıdır. Bunun yanında ithalat aşamasında her ne kadar bireysel ithalat olarak yerli eşyayla rekabet etme durumu olmasa da madde de bulunan bazı fıkralara konu eşyalar, toplamda yerli üretimi olumsuz etkileyerek haksız rekabete sebebiyet verebilir niteliklere sahiptir. 167/5-a da düzenlenen motorlu taşıtlar, 167/7 de yer alan eğitim, bilimsel, tıbbi teşhis ve tedavi amacı gibi amaçlarla ithal edilecek olan ve belirtilen niteliklere sahip eşyalar, 167/9 da yer alan standart depo muafiyeti kapsamındaki akaryakıt ve yağlar, 167/12 maddede düzenlenen özürlülerin kullanımına mahsus motorlu taşıtlar buna örnek olarak gösterilebilir. Yerli üretime konu eşya ile rekabet etme potansiyeline sahip olan bu eşyaların muafiyet kapsamında ithali nedeniyle elde edilecek olan kamu yararı veya ithal edecek olan kişiye sağlayacağı fayda, uğranılacak olan vergi kaybı ile olumsuz ekonomik etkilere karşı tercih edilmiş olmaktadır. Ahıska Türklerine yönelik gümrük muafiyetlerinde amaç büyük göç dalgaları halinde ülkemize gelerek serbest veya iskanlı göçmen olarak yerleştirilecek olan soydaşlarımızın, yaşadıkları yerlerde sahip oldukları ve geçimlerini sağladıkları varlıklarının, her hangi bir vergi tahsil edilmeksizin Türkiye'ye getirilmesidir. 4.3.1.3. Karşılığında Bedel Ödenip Ödenmemesi Bakımından Değerlendirilmesi Gümrük Kanununda 167. maddesi kapsamında düzenlenen muafiyetlere konu eşyanın yerli eşya ile rekabet etmemesi temel kriter olmakla birlikte bu eşyalarla ilgili ikinci nokta bu eşyaların genel olarak ediniminin para transferi yolu ile olmamasıdır. Bu bakımdan, madde kapsamında muafiyet uygulanması hükme bağlanan birçok konuda, muafiyet uygulanacak olan eşyanın ticari miktar ve mahiyet taşımaması gerekmektedir. Karşılığında bedel ödenerek edinilen eşya, miktarı da dikkate alınarak ticari mahiyet taşıdığı söylenebilir. Bu nedenle maddede düzenlenen birçok muafiyetin en temel şartı eşyanın bedelsiz olmamasıdır. Bazı muafiyet hükümlerinde ise muafiyet kapsamında işlem görecek eşyanın bedelsiz olması koşulu bulunmamaktadır. Bedelsiz olarak getirilmesi zorunlu bulunan eşyalarla ilgili muafiyetlere aşağıda belirtilen düzenlemeler örnek olarak gösterilebilir: 1) Gümrük Kanunu'nun 167/7 maddesi kapsamındaki kamu yarına kamu kurumları ile insani yardım kurumları tarafından ithal edilecek olan temel ihtiyaç maddeleri, eğitsel, bilimsel, kültürel ve tıbbi amaçlı ithal edilecek olan malzemeler, 2) Gümrük Kanunu'nun 167/12 maddesi kapsamında özürlülerin gündelik ve sosyal yaşamlarında kullanılabilecek eşyaların kamu yararına faaliyette bulunan dernekler veya kamu kurum kuruluşları tarafından ithali, 3) Gümrük Kanununun 167/8 maddesi kapsamındaki numunelik eşya ve modeller. 167. maddenin 1. fıkrasında yer alan Cumhurbaşkanının zatının kullanımına mahsus eşya ile ikametgahı için getirilecek eşyanın ise bedelli veya bedelsiz olarak getirilmesi gerektiği konusunda herhangi bir kısıtlayıcı hüküm bulunmamaktadır. Diplomatik muafiyetler konusunda da aynı durum sözkonusudur.Milli savunma ve iç güvenlik konuları kapsamında yukarıda belirtilen kurum ve kuruluşlar tarafından ithal edilecek eşya konusunda da böyle bir kısıtlama mevcut bulunmamaktadır. 4.3.1.4. Gümrük Muafiyetlerine İlişkin Gerekçenin Değerlendirilmesi Gümrük muafiyetlerinin teorik temelleri açısından incelenmesi başlığı altında belirtilen kıstaslar bakımından mevcut yasal gerekçe dikkat çekicidir. Bu itibarla Gümrük Kanunu madde 167'nin gerekçesi aşağıdaki gibidir: Eski Gümrük Kanunu'nun 7, 8, 9 ve 10 uncu maddelerinde, gümrük vergilerinden muafiyet ve istisna halleri sıralanmış bulunmakta idi. Ancak, Türkiye'nin Avrupa Birliği ile imzaladığı gümrük birliği çerçevesinde olaya bakıldığında, trafik sapmalarının önlenmesi bakımından, aynı muafiyet hükümlerinin her iki tarafın mevzuatına benzer şekilde yansıtılması zorunluluğunu ortaya çıkarmaktadır. Avrupa Birliği'nin Ortak Gümrük Kodunda, bu maddenin benzeri bir hüküm yer almakta; muafiyete ilişkin ayrıntılı düzenlemeler ise ayrı yönetmeliklerle yürürlüğe konulmuş bulunulmaktadır. Ortaklık Konseyi tarafından 6 Mart 1995 tarihinde kabul edilen Gümrük Birliğinin Uygulama Usullerini Belirleyen Kararın 26. maddesi gereğince, bu maddenin 2. fıkrasının (b) bendinde; "Gümrük vergisi muafiyetine ilişkin, (EEC) 918/83 sayılı 28.03.1983 tarihli Konsey Yönetmeliği ile onun uygulama hükümlerini belirleyen (EEC) 2287/83, 2287/83, 2288/83, 2289/83 ve 2290/83 sayılı 29.07.1983 tarihli Komisyon Yönetmelikleri" şeklinde sıralanan mevzuatın da Türkiye tarafından benimsenmesi gerekmektedir. Bu paralelde düzenlenen 167. maddenin 1 numaralı bendiyle Cumhurbaşkanını zat ve ikametgahı için gelen eşyaya, 2 numaralı bendiyle diplomatik muafiyetlere, 3 numaralı bendiyle de 1615 sayılı Gümrük Kanununda yer alan milli güvenliği ilgilendiren konulardaki muafiyet hükümleri muhafaza edilmiştir. Maddenin 3 numaralı bendinin uygulanmasında, milli savunma ve iç güvenlik konularında; Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrükler Muhafaza Genel Müdürlüğü ihtiyaçlarının sağlanması için doğrudan bu kuruluşlar tarafından serbest dolaşıma sokulan veya bu kuruluşların açtığı ihaleleri kazanan şirket ve müesseselerin bu ihaleler konusu her türlü silah, araç, gereç, ana malzeme, mühimmat, makine, elektronik, elektrikli cihaz, alet ve teferruatları ile bunların üretimi, bakımı ve onarımında kullanılacak her türlü parça, yedek parça, mamul, yarı mamul maddeler ve malzemeleri üretici sıfatıyla ithal etmeleri halinde ve bunun ihtiyaç sahibi makam tarafından onaylanması durumunda, söz konusu eşyaya gümrük muafiyeti uygulanacaktır. Maddenin 4 ila 12. bentlerinde ise yukarda bahsi geçen yükümlülüğümüzden kaynaklanan muafiyet hükümleri genel hatlarıyla sıralanmıştır. Böylece, Avrupa Birliği üyesi ülkeler vatandaşlarının yararlandığı imkanlardan kendi vatandaşlarımızın da yararlanması ve trafik sapmasının önlenmesi sağlanmıştır. Maddenin son fıkrasıyla, çerçevesi çizilen muafiyet hükümlerinin şart, süre ve miktarlarının tespiti ve detaylı olarak belirlenmesi ve yukarda belirtilen yükümlülüğümüzden kaynaklanan mevzuatta yapılan değişikliklerin milli mevzuata yansıtılmasına imkan tanımak için Bakanlar Kurulu'na yetki verilmiştir. Madde gerekçesi incelendiğinde gerekçenin daha çok AB mevzuatına paralellik sağlanması temeline dayandığı görülmektedir. Oysa, bu madde gereğince muaf olan eşyaların genel anlamda yerli üretime konu olan eşyayla rekabet etmeyen eşyalar olduğu, gerek kişisel eşya muaflıkları, gerek sakatlara mahsus muaflıklar, gerekse de kamu yararına ithalat başlığıyla düzenlenen muaflıklara bakıldığında, bu maddede düzenlenen muafiyetlerin sosyal amaçlı gerekçelerinin belirgin şekilde ön planda olduğu dikkate alındığında, gerekçede olması gereken özün ihmal edildiği görülmektedir. 4.3.1.4. Gümrük Muafiyetleri ile İlgili Kavramların Değerlendirilmesi 4.3.1.4.1. Muafiyet ve İstisna Kavramı Açısından Gümrük muafiyetlerine ilişkin düzenlemelerde dikkat çeken bir husus da muafiyet ve istisna kavramının kullanılış şekli ile ilgilidir. Her ne kadar öğretide muafiyet kavramı, vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken kişilerin, istisna kavramı ise vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken konuların yine kanunun açık hükmüne göre, vergi dışında bırakılmasını ifade etmekte ise de, Gümrük Kanunu'nda istisna veya muafiyetlerin ayrı ayrı değil, birlikte kullanılarak, vergi dışında bırakılan uygulamaların "muafiyet ve istisna" ana başlığı altında düzenlendiği görülmektedir. Gümrük vergisinin konusu, tartışmasız eşyadır. Dolayısı ile aslında vergi dışında bırakılan eşyanın kendisi olmaktadır. Ancak mükellefiyet eşya sahipliğine bağlıdır. Eşya sahibinin fiili durumu da vergi dışında bırakılmayı gerektirebilir. Diğer bir ifade ile örneğin; kişinin şahsi kullanımına bağlı zati nitelikli eşyaları vergi dışında bırakılmıştır. Buradaki vergi dışında bırakılma durumu, kişinin yolcu ve aynı zamanda eşyanın da kişisel nitelikli olmasına bağlanmıştır. Kişisel eşya muafiyeti dışında düzenlenen diğer muafiyetlerde de eşyaya ve kişiye ait şartlar ayrı ayrı belirtilmiştir. Bu nedenle gümrük uygulamalarında istisna ve muafiyet kavramının, öğretiye uygun olarak kullanılmasının zor olduğu dikkate alındığında, istisna ve muafiyet kavramının birlikte kullanılması pratik çözüm gibi görünmektedir. 4458 sayılı Gümrük Kanunu içinde durum böyle olmakla birlikte, bu konuda düzenleme yapan diğer kanunlar açısından ele alındığında, ortaya çıkan tam bir kavram karmaşasıdır. KDV Kanunu'nda yapılan düzenlemelerin istisna kavramı üzerine şekillendirdiği görülmektedir. ÖTV açısından da benzer durum söz konusudur. Diğer kanunlarda ise gümrük muafiyeti kavramı, daha yaygın olarak kullanılmaktadır. Muafiyet veya istisna olarak ayırımın pek de kolay olmadığı hususu genel olarak kabul gören bir görüş olması nedeniyle, hangisinin muaflık hangisinin istisna konusu olacağı şeklindeki tartışmalardan ziyade karmaşaya neden olunmaması bakımından kavram birliği sağlanmasının daha faydalı olacağı açıktır. 4.3.1.4.2. Gümrük Vergileri Kavramı Açısından Gümrük vergileri kavramı, Kanunun 3. maddesinde ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümü olarak tanımlanmıştır. Gümrük muaflık ve istisnalarına ilişkin 167. maddesinde "aşağıda sayılan hallerde, serbest dolaşıma sokulacak eşya gümrük vergilerinden muaftır" denilmek suretiyle düzenleme yapıldığı görülmektedir. Burada kullanılan gümrük vergileri kavramı, yürürlükte bulunan ithalat veya ihracat vergilerinin tamamını kapsayacak şekilde tanımlanmış ise bu maddede hüküm altına alınan muafiyetin, ithalat vergilerinin tamamını kapsadığını söylemek mümkün pek mümkün görünmemektedir. Gümrük Kanunu'nda düzenlenmiş bir muafiyet konusu eşyanın, mutlak olarak ithalatta tahsil edilen diğer vergilerden de muaf olup olmadığı, ancak ilgili kanunların incelenmesi neticesinde anlaşılabilen bir husustur. Bu bakımdan, bir muafiyet uygulaması yapmadan önce uygulayıcıların, ithal edilecek eşyanın muaflığının, ilgili kanunlar çerçevesinde de incelemeleri bir zorunluluktur. 4.3.1.4.3. Muafiyet Düzenlemesinin İlgili Olduğu Rejim Açısından Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinde hüküm altına alınan muafiyetler serbest dolaşıma girecek eşya için sözkonusudur. Diğer taraftan esas itibariyle Türkiye'ye serbest dolaşıma girmek amacıyla getirilmeyen eşya konusunda bir muafiyet düzenlemesi hukuki açıdan mümkün görünmemektedir. Çünkü muafiyet eğer vergi ile ilgili ise, vergi ödeme yükümlülüğü doğurmayan gümrük işlemleri konusunda muafiyet düzenlemesi de gerekli bulunmamaktadır. Çalışmamızın çeşitli kısımlarında da ifade edildiği gibi, Gümrük Kanunu'nun gümrük yükümlülüğünü düzenleyen 181. maddesinde de gümrük yükümlülüğünün; serbest dolaşıma giriş rejiminde, beyannamenin idarece tescil edildiği tarihte başlayacağı hükmü bulunmaktadır. Öte yandan, serbest dolaşıma giriş rejimi dışındaki rejimlerde gümrük yükümlülüğünün, diğer bir ifade ile vergi ödeme mükellefiyetinin doğmasına neden olacak haller ile mükellefiyetin ne zaman başlayacağı konusunda Kanunun 183 ila 193. maddelerinde ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. Bu maddeler incelendiğinde, özellikle şartlı muafiyet uygulamaları başlığı altında incelediğimiz gümrük rejimlerinde mükellefiyetin; sözkonusu rejime tabi tutulduğu anda değil, rejim şartlarına aykırı olarak kullanımının sözkonusu olması halinde doğduğu görülmektedir. Gümrük Kanunu açısından fiili durum böyle olmakla birlikte, gerek KDV gerekse ÖTV aşısından farklı bir durum söz konusudur. İlgili kanunların istisna hükümlerinin düzenleyen madde içeriklerine bakıldığında ise Gümrük Kanununda şartlı muafiyet düzenlemesi olarak nitelendirilen rejimlere konu eşyaların dahi istisna hükümleri içinde düzenlendiği görülmektedir. İstisna uygulaması ile ilgili bir şart belirtilmemiş olması dikkatimizi çeken başka bir husustur. İstisnalara ilişkin bu fiili durumla beraber, hem KDV Kanunu'nun 49. maddesinde bulunan "Gümrük Kanunu ile diğer kanunlar gereğince gümrük vergisi teminata bağlanarak işlem gören her türlü madde ve kıymetlere ait KDV'de aynı usule tabi tutulur" hükmü, hem de ÖTV Kanunu'nun 16/2 maddesinde bulunan "4458 sayılı Gümrük Kanunu ile diğer kanunlar gereğince ithalat vergileri teminata bağlanarak işlem gören mallara ait ÖTV'de aynı usule tabi tutulur" hükmü gereğince, evvelce istisna kapsamında olduğu hükme bağlanan bu işlemlerin mutlak anlamda vergi dışında bırakılmadığı ve aynı gümrük vergisinde olduğu gibi gümrük yükümlülüğü doğma ihtimaline karşı teminat altına alındığı görülmektedir. 4.3.1.5. Gümrük Kanununda ve Diğer Kanunlarda Bulunan Gümrük Muafiyetlerinin KDV ve ÖTV Açısından Durumu Uygulayıcıların gümrük muafiyeti uygulamalarında gözönünde bulundurmaları gereken en önemli hususlardan biri de KDV Kanunu'nun 19'uncu maddesinde düzenlenen "Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. KDV'ye ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir. Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır" hükmü ile ÖTV Kanunu'nun 10. maddesinde düzenlenen "ÖTV'ye ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir. Diğer kanunlarda yer alan istisna veya muafiyet hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır" hükmüdür. Bu hükümlerle, diğer kanunlarda düzenlenen muafiyetlere KDV ve ÖTV açısından sınırlama getirilmekte (Uluslararası sözleşmeler kapsamında muafiyet uygulanan eşyalar hariç), diğer kanunlarda "ithalatta tahsil edilen vergilerden muaftır" şeklinde hüküm tesis edilmiş olsa dahi, KDV ve ÖTV Kanunlarına hüküm eklenmedikçe, bu muafiyet düzenlemeleri geçersiz sayılmaktadır. Bu bakımdan, Gümrük Kanunu ile gümrük vergisinden muaf olan eşyalardan bazıları, hem KDV hem de ÖTV muafiyeti kapsamında bulunmamaktadır. Bunlar aşağıdaki şekilde belirtilebilir; 1) 167/5-a maddesi kapsamında serbest dolaşıma girecek motorlu nakil vasıtaları, 2) 167/7 maddesi kapsamında Bakanlar Kurulu'nca belirlenecek kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından ticari gaye güdülmemek ve amacı doğrultusunda kullanılmak üzere ithal edilecek eşyalar. Gümrük Kanunu ile Gümrük vergisinden muaf tutulan yukarda belirtilen eşyaların KDV ve ÖTV'den istisna edilmemiş olması, bu eşyaların, yerli üretime konu aynı nitelikteki eşyalarla rekabet etme özelliğinden kaynaklandığını söylemek mümkündür. Diğer taraftan bu durumun tersi haller ise, yani diğer kanunlarda düzenlenen gümrük muafiyetleri Gümrük Kanunu'nda açıkça düzenlenmemiş olsa dahi gümrük vergisi açısından muaf olabilmektedir. Yani Gümrük Kanunu'nda paralel hükümler bulunmasa dahi, diğer birçok kanunda gümrük vergisine atıf yapılmak suretiyle muafiyet düzenlemesi bulunmaktadır. AB'ye üye ülkelerde muafiyet düzenlemelerinin, AB muafiyetler tüzüğüne paralel olması genel kural olmakla birlikte üye ülkelerin kendilerine özgü muafiyet düzenlemesi yapabilmeleri mümkün olduğundan, bu durum mevzuat uyumlaştırması konusunda AB'ye verilen taahhütlere karşı aykırılık teşkil etmemektedir. Diğer kanunlarda bulunmasına rağmen Gümrük Kanunu'nda paralel düzenleme bulunmayan gümrük muafiyetlerine, aşağıda belirtilen muafiyetler örnek olarak gösterilebilir: ÖTV'ye özgü gümrük muafiyetleri: 1) ÖTV Kanununa ekli II sayılı listede yer alan mallardan; uçak ve helikopterlerin Türk Hava Kurumu tarafından ilk iktisabı, 2) II sayılı listede yer alan malların, Başbakanlık Merkez Teşkilatı tarafından ilk iktisabı, 3) IV sayılı listede yer alan malların genel ve katma bütçeli dairelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere ve bunların teşkil ettikleri birliklere bedelsiz teslimi veya bunlar tarafından bedelsiz olarak ithali. KDV'ye özgü gümrük muafiyetlerine bakıldığında ise, Gümrük Kanununda düzenlenen tüm muafiyetlerin (167/5-a ile 7. maddeleri ile 171. maddede düzenlenen deniz balıkçılığı ürünleri ve denizden çıkartılan diğer ürünlerle ilgili muafiyetler hariç) KDV'den de muaf olduğu görülmekte olup, KDV'ye özgü bulunan gümrük muafiyetlerinin ise daha çok diğer istisnalar ile kültür ve eğitim amacı taşıyan istisnalarda yer alan bazı istisnalar örnek olarak gösterilebilir. Ayrıca araçlar, petrol aramaları ve teşvik belgeli yatırımlara ilişkin istisnalar KDV'ye özgü istisnalar olarak karşımıza çıkmaktadır. Üçüncü bölümde incelenen Petrol Kanunu ile Ahıska Türklerine yönelik muafiyetlerle ilgili de Gümrük Kanunu'nda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Ahıska Türklerine yönelik gümrük muafiyetlerinin ise detaylandırılmasına ihtiyaç bulunmaktadır. Her ne kadar 21.04.2005 tarihinde kabul edilen ve 27.04.2005 tarih ve 25798 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5335 sayılı "Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun"un 25/f maddesi ile 02.07.1992 tarihli 3835 sayılı "Ahıska Türklerinin Türkiye'ye Kabulü ve İskanına Dair Kanun"un 4. maddesinde geçen "her türlü vergi, resim, harçtan muaftır." ibaresi, "Katma Değer Vergisi ve Özel Tüketim Vergisi dahil her türlü vergi, resim, harçtan muaftır." şeklinde değiştirilmiş ise de 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 19. maddesinin 1. fıkrası ve 4760 sayılı ÖTV Kanunu'nun 10. maddesinin 1. fıkrasında yer alan hükümler gereğince bu değişikliğe istinaden KDV ve ÖTV muafiyeti uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Söz konusu istisnanın uygulanıp uygulanmayacağına ilişkin oluşan tereddütler nedeniyle konu Maliye Bakanlığınca incelenmiş 10.05.2005 tarihli Bakanlık Makamı Onayı ile göçmenlerin kendilerine ait zati ve ev eşyalarının tamamı ile mülkiyetinin kendilerine ait olduğu belgelenen her türlü eşya ve damızlık hayvanların bir defada Türkiye'ye getirilmesi koşuluyla gümrükte KDV ve ÖTV uygulanmadan işlem yapılması uygun görülmüştür. Söz konusu Bakanlık Onayı çerçevesinde işlem yapılması hususunda ise Gümrükler Genel Müdürlüğü'nün 22.06.2005 tarih ve 15765 sayılı talimat yazılarıyla gümrük idarelerine talimat verilmiştir. Ancak, Gümrükler Genel Müdürlüğü'nün 2009/4 sayılı Genelgesi ile Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüklerine yönelik dağıtımlı tüm yazılar 01.05.2009 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırıldığından ve bu tarihten sonra üçüncü kişileri ilgilendiren konularla ilgili bildirişlerin tasarruflu yazı ile talimat yerine Genelge veya Tebliğ şeklinde düzenleneceği esası getirildiğinden Ahıska Türklerinin belirtilen mevzuat çerçevesinde getirecekleri eşyaların tabi olacağı usul esaslar 2009/91 sayılı Genelge ile belirlenmiştir. Bu genelgede 10.05.2005 tarihli Bakanlık Onayından bahsedilmemiş olması ise dikkat çekici olup, uygulayıcıların muafiyet uygulamasına esas teşkil edecek açık düzenleme bulunmadığından KDV ve ÖTV muafiyetinin uygulanıp uygulanmayacağı konusundaki tartışmaları beraberinde getireceği düşünülmektedir. Uluslararası sözleşmeler kapsamındaki NATO muafiyetleri ile AB ile tesis edilen Çerçeve Anlaşması kapsamındaki muafiyetler ise, gümrük vergisi muafiyetini kapsadığı gibi hem KDV'yi hem de ÖTV'yi kapsamaktadır. Görüldüğü gibi herhangi bir konuda düzenlenmiş bulunan gümrük muafiyetinden tam olarak bahsedilebilmesi için, ithalatta tahsil edilen her bir vergi bakımından ayrı ayrı değerlendirme yapmaya ihtiyaç bulunmaktadır. Bu anlamda mutlak bir gümrük muafiyetinden bahsetmek güçtür. 4.3.1.6. Tabi Olacakları Gümrük İşlemleri Açısından Değerlendirilmesi İkinci bölümde de açıklandığı gibi, gümrük işlemleri beyan esasına dayalıdır. Gümrük uygulamalarında gümrük vergilerinden muafiyetle beraber bazı işlemlerde de kolaylık söz konusudur. Beyan, gümrük beyannamesi ile yazılı olarak yapılmakta ancak bazı gümrük uygulamalarında beyan sözlü olabilmektedir. Hangi eşyanın ithalatta sözle beyan edileceği ise Gümrük Yönetmeliğinin 169. maddesinde açıklanmıştır. Eşyanın kişinin beraberinde gelmesi halinde sözlü beyan yeterli olmakta bu durumda herhangi bir belge doldurulmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak sözlü beyana tabi olan eşyanın kişinin beraberinde gelmeyip ticari kargo, posta, hızlı kargo, tır taşımacılığı yolu ile gelmesi halinde evrak doldurulması gerekmektedir. Bu durumda Gümrük Yönetmeliği'nin 22 no'lu ekinde bulunan Sözlü Beyan Formu kullanılması gerekmektedir. Gümrük Yönetmeliği'nin 172. maddesine göre sözlü beyanla beyan edilen hususlar, gümrük personeli tarafından kayıt altına alınması gerekmekte olup; bu beyan, sistem üzerine kaydedilerek kayıt altına alınabileceği gibi, sadece formun doldurulması suretiyle de kayıt altına alınabilir. Sözlü beyan formunun düzenlenmesi gerektiği her iki durumda da, aşağıda belirtilen kutularının doldurması zorunludur: 1 no'lu kutu, rejim bilgisi 5 no'lu kutu, kalem sayısı 6 no'lu kutu, kap adedi 8 no'lu kutu, alıcı bilgileri 22 no'lu kutu, fatura bilgileri 29 no'lu kutu, giriş gümrük idaresi 31 no'lu kutu, eşyanın ve kapların tanımı nitelikleri (tarife diliyle) 33 no'lu kutu, GTİP'nu 37 no'lu kutu, kalem bazında rejim bilgileri 41 no'lu kutu, ölçü birimi 42 no'lu kutu, kalem fiyatı 54 no'lu kutu, beyan sahibi Doldurulması isteğe bağlı bulunan bilgiler ise aşağıda gösterilmektedir; 2 no'lu kutu, gönderici bilgileri 14 no'lu kutu, beyan sahibi 16 no'lu kutu, menşe ülke bilgileri 30 no'lu kutu, eşyanın bulunduğu yer 34 no'lu kutu, kalem bazında menşe bilgileri 40 no'lu kutu, ozet beyan bilgileri 44 no'lu kutu, ek bilgi ve belgeler. Görüldüğü üzere sözlü beyana tabi olduğu tespit edilen eşyaların kişinin beraberinde gelmesi halinde işlem adedi dahil basit düzeyde bir kayıt dahi söz konusu değil iken, evrak doldurulması lazım gelen sözlü beyanlarda kaydedilmesi gereken bilgilerin ticari eşyanın beyanından pek bir farkının bulunmadığı görülmektedir. Örnek olarak yolcunun beraberinde gelmeyen kişisel eşyaların mevcut şartlar altında GTİP olarak her bir kalem itibariyle kıymeti dahil beyan edilmesi ve bunun da gümrük personeli tarafından kayıt altına alınması gerekmektedir. Bu işlemin tesisi ise, kişinin seyahati süresince kullandığı eşyaların çeşitliliği ve zaman kavramı dikkate alındığında neredeyse fiili olarak imkansızdır. Ayrıca bu şekilde bir istatistik bilgisine de çok fazla ihtiyaç bulunmamaktadır. Bu nedenledir ki, yasal olarak herhangi bir dayanağı olmamakla birlikte bu çeşit eşyalar için uygulamada mevcut Türk Gümrük Tarife Cetveli'nin akit taraflarca özel amaçlar için saklı tutulan 98. fasıl kullanılmaktadır. Her hangi bir yasal dayanağı bulunmamasına ve TGTC'nde yer almamasına rağmen gümrük muafiyetlerinin uygulanması açısından gerekli görüldüğünden 98. fasıl uygulamada kullanılmakta ve dış ticaret istatistiklerinde de yer almaktadır.[144] Uygulamada 98.21. pozisyonu zati eşyalar için kullanılmaktadır. Sözle beyana tabi olan diğer muafiyetlerden cenazelerle ilgili gümrük işlemlerinin de bu yasal çerçeve içinde değerlendirildiği de dikkate alındığında, hem yukarda açıklanan şekliyle genel bir uygulamaya dönüşmüş bulunan sözlü beyana ilişkin gümrük formalitelerinin yasal temele oturtulmasına, ayrıca uygulamayı kolaylaştıracak ve aynı zamanda da istatistiki olarak da veri sağlayacak şekilde yeniden düzenlenmesine ihtiyaç bulunduğu görülmektedir. Yazılı beyan ise Gümrük Yönetmeliğinin 14 no'lu ekinde yer alan kullanma talimatına göre doldurulmuş Tek Tip Gümrük Beyannamesi (TCGB) ile yapılması gerekmekte olup yazılı beyanın mevzuata uygun olarak yapılabilmesi için işleme konu eşyanın ödeme ve teslim şeklinden Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonuna, taşıma bilgilerinden uygulanacak ticaret politikalarına ve kıymetine kadar aslında esaslı mevzuat bilgisi gerektirmektedir. Sözlü beyan daha çok gümrük muafiyeti sisteminde yer alan bazı eşyalar için mümkün olmakla birlikte, muafiyet kapsamında olan ancak yazılı olarak beyanı zorunlu bulunan birçok eşya da bulunmaktadır. Bunlar genel olarak aşağıda belirtildiği şekilde sıralanabilir: 1) Askeri ve iç güvenlik amaçları ile ithal edilecek eşyalar 2) Şahsi eşya muafiyetleri kapsamındaki; a) Yerleşim yerlerini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden gerçek kişilere ait, alındığı tarihte üç yaşından büyük olmayan kullanılmış motorlu veya motorsuz özel nakil vasıtaları, b) Yerleşim yerlerini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden gerçek kişilere ait her türlü kullanılmış ev eşyaları, c) Yerleşim yeri Türkiye'de olan bir Türk ile evlenerek veya evlenmek üzere Türkiye'ye gelen kişilere ait çeyiz eşyaları, d) Miras yoluyla intikal eden kişisel eşyalar, e) Türkiye'ye öğrenim görmek amacıyla gelen öğrencilere ilişkin eğitimle ilgili malzemeler ve eğitimle ilgili diğer ev eşyalar, f) Türkiye Gümrük Bölgesinden geçici olarak çıkan gerçek kişilerin geri getirdiği kullanılmış ev eşyaları, g) Yerleşim yeri Türkiye dışında olan gerçek kişilerin Türkiye'de satın aldıkları veya kiraladıkları konutlarında kullanılmak üzere geçici veya kesin olarak getirdikleri ev eşyası, 3) Bakanlar Kurulu'nca belirlenecek kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından ticari gaye güdülmemek ve amacı doğrultusunda kullanılmak üzere ithal edilen eşyalardan; a) Eğitim, bilim ve kültürel amaçlı eşya ile bilimsel alet ve cihazlar, b) Tıbbi teşhis, tedavi ve araştırma yapılmasına mahsus alet ve cihazlar, c) Bilimsel araştırma amacına yönelik hayvanlar ile biyolojik veya kimyasal maddeler, d) İnsan kaynaklı tedavi edici maddeler ile kan gruplama ve doku tipi ayırma belirteçleri, e) İlaç özelliği olan ürünlerin kalite kontrolü amacına yönelik maddeler, f) Ulusal araştırma geliştirme kurumları tarafından yürütülen veya desteklenen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmak üzere ithal edilen eşya, 4) Bir ticari faaliyetin yürütülmesi ile bağlantılı ithalattan; a) İşyeri nakli suretiyle ithal edilen sermaye malları ve diğer malzemeler, b) Sınır bölgesi halkının elde ve sırtta taşınabilecek miktardan daha fazla olan eşyaları, c) İnceleme, analiz veya test amaçlı olarak ithal edilen eşya, 5) Ulaştırmacılıkta kullanılan eşyadan; a) Taşıma sırasında eşyanın istifi ve korunması için yardımcı maddeler, b) Canlı hayvanların nakli sırasında kullanılan kuru ot, yem ve yiyecek maddeleri ile ilaçları, c) Ulaşım araçları ile özel konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağları, d) Deniz ve hava ulaşım araçlarına ait donatım ve işletme malzemesi, 6) Yayın hakları veya endüstriyel ve ticari patent haklarını koruyan örgütlere gönderilen eşya, 7) Savaş kurbanları anıtları ile mezarlıkların yapımı, bakımı ve süslenmesi amacına yönelik eşya, 8) Malûl ve sakatların kullanımına mahsus eşyalar, 9) Tabii afetler, tehlikeli ve salgın hastalıklar, büyük yangınlar, radyasyon ve hava kirliliği gibi önemli nitelikteki kimyasal ve teknolojik olaylar ile büyük nüfus hareketleri gibi kriz hallerinden zarar görenlere gönderilen eşyalar. Gümrük vergilerinden muaf tutulan bu eşyaların da ticari eşya gibi tek tip gümrük beyannamesi ile beyanı gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak beyan, eşyanın kıymeti dahil yukarıda ifade edilen tüm bilgileri kapsamalıdır. Belirtilen nitelikteki eşyaların gümrük işlemlerinde her ne kadar yazılı beyan öngörülmekte ise de gerek beyan işleminin uzmanlık gerektiren bir iş olması ve mesleki bilgi gerektirmesi, gerekse de bu muafiyet uygulamalarının devamlılık taşımaması ve şahsi olarak gerçekleşmesi nedeniyle yazılı beyan fiili zorlukları içermekte uygulamayı neredeyse imkansız kılmaktadır. Örnek olarak ev eşyası muafiyetiyle ilgili işlemler gösterilebilir. Ev eşyasının beyanı mevcut düzenlemelere göre yazılı beyan esasına dayalıdır ve bunun için serbest dolaşıma giriş beyannamesi doldurulmalıdır. Bunun için öncelikle eşyaların kıymetinin belirlenmesine ihtiyaç bulunmaktadır. Sonra bu eşyaların gümrük tarife istatistik pozisyonunun belirlenmesi gerekmektedir. Bütün bunlar yapılsa dahi belirtilen vasıflara sahip olmayan bir kişinin kendisini hukuken bağlayan ve aykırılık halinde cezai yaptırımları olan bir işlemi tesis etmesi mümkün bulunmamaktadır. Belirtilen fiili zorluklar ve uygulamada karşılaşılan sorunlar nedeniyle 167. madde de düzenlenen muafiyetlere ilişkin sözlü ve yazılı beyan uygulamalarının, her bir muafiyete ilişkin uygulama süreçleri ve yerli eşyaya rekabet edecek nitelikte olup olmadığı da de göz önünde bulundurulmak suretiyle, gerekli analizlere imkan verecek nitelikte istatistiki bilgileri toplamaya yarayacak şekilde yeniden düzenlenmesine ihtiyaç bulunmaktadır 4.3.1.7. Uygulama Geçmişi Bakımından Gümrük Muafiyetleri Sistemimizde bulunan bazı gümrük muafiyetleri geleneksel olarak uygulanan muafiyetlerdendir. Gümrük uygulamalarının en katı ve gümrük vergisi oranlarının en yüksek olduğu yıllarda dahi bu muafiyetlerin mevcut olduğunu görmekteyiz. Bunlara aşağıda belirtilen muafiyetler örnek olarak gösterilebilir:[145] 1) Zati eşya muafiyetleri, 2) Ev eşyası muafiyetleri, 3) Diplomatik muafiyetler, 4) Evlilik yolu ile getirilen eşya, çeyiz eşyası muafiyeti, 5) Geri gelen eşya muafiyetleri (İade eşyası), 6) Cumhurbaşkanının kullanımına mahsus eşyalar, 7) Ticari mahiyet arz etmeyen numuneler 8) 1899 tarihli Lahey Mukavelesi gereğince harp esirlerine yardım veya yabancı devletlerin mezarlıklarının süslenmesi, tamiri amacıyla kullanılacak eşyalar gümrük muafiyeti kapsamındadır. Bu muafiyetlerin yasal dayanağı milli kanunlar değil, uluslararası sözleşmelerdir. 9) Mesleki veya bir sanatın icrasında kullanılan alet ve cihazlara ilişkin muafiyetler, Esas itibariyle AB Muafiyetler Tüzüğü'nde yer alan birçok muafiyet düzenlemesinin, 1945'lerden beri ülkemizde geleneksel olarak uygulanan muafiyetlere paralel uygulamalar olduğunu görmekteyiz. Günümüzde ekonomik etkili gümrük rejimleri olarak da nitelendirilen şartlı muafiyet düzenlemeleri ise o dönemde kefalet rejimi olarak adlandırılarak uygulama alanı bulmuştur. Geleneksel olarak uygulanan gümrük muafiyetlerinin yanında değişen sosyal ve ekonomik yaşama uygun gümrük muafiyetleri de gelişmiş durumdadır. Bunlara da aşağıda belirtilen muafiyetler örnek olarak gösterilebilir: 1) Ulusal ve uluslararası sergi, fuar, kongre ve benzeri etkinliklerde sergilenecek eşyalar, 2) Kamu yararına olmak üzere eğitsel, bilimsel, tıbbi amaçlarla ithal edilecek eşyalar, 3) Özürlülere yönelik muafiyetler, 4) Ulaştırmacılık eşyası; her ne kadar uluslararası ticarete esas olarak konu olan eşyanın taşınması amacıyla kullanılan ambalajlar, çuvallar ve benzeri nitelikteki eşyalarla ilgili muafiyetler geleneksel olarak uygulanan gümrük muafiyetleri ise de bu kapsamda yer alan donatım eşyası muafiyeti ve standart depo muafiyetinin uygulama geçmişi daha yenidir. 4.3.2. İthalatta Gümrük Muafiyetlerinin Mali Açıdan Değerlendirilmesi Çalışmamızın birinci bölümünde de açıklandığı gibi uygulanan her vergi muafiyeti günümüzde vergi harcaması olarak nitelendirilmekte vazgeçilen vergiler detaylandırılarak gerekli analizlere imkan verecek şekilde raporlanmaktadır. Mali teşvikler olarak da ifade edilebilen sosyo - politik amaçlı bu uygulamaların toplam kamu gelirlerine olan oransal değeri de, vergi harcamalarının dönemsel sayısal değerini vermektedir. Bir ekonomide vergi harcamaları, kamu harcamalarının yerine ikame edilme gibi önemli bir işlevi yerine getirmektedir. Diğer bir ifadeyle vergi harcamaları, devletin ekonomik ve sosyal amaçlarını gerçekleştirmesinin bir metodu olarak kamu harcamalarının alternatifini oluşturmaktadırlar. Bu bakımdan bir vergi harcamasının makroekonomik ve mali etkileri, kamu harcamalarınınkiyle aynı olmaktadır. Bazı vergi harcamaları, kamu harcamalarında olduğu gibi devlet için sürekli gelir kaybı yaratırken, bazıları gelirin geleceğe ertelenmesine neden olmaktadırlar. Bunlar bir bakıma vergi mükelleflerine verilen faizsiz borç niteliğindedirler.[146] Dünya'da vergi harcamalarının raporlanması, 1960'larda önem kazanmaya başlamış olmasına rağmen, ülkemizde 10.12.2003 tarihinde kabul edilen 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile yasal olarak bir zorunluluk haline gelmiştir. 5018 sayılı kanunun 7. maddesinde yer alan mali saydamlık ilkesine göre; her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında denetimin sağlanması amacıyla, genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından sağlanan teşvik ve desteklemelerin bir yılı geçmemek üzere belirli dönemler itibarıyla kamuoyuna açıklanması gerekmektedir Ayrıca hesap verme sorumluluğu çerçevesinde de, her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanlar kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden, kullanılmasından, muhasebeleştirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumlu tutulmuşlardır. Bu yasal zorunlulukla beraber, ülkemizde vergi harcamalarının raporlanması konusundaki çalışmalar Maliye Bakanlığı Gelir Politikaları Genel Müdürlüğü'nce (GPGM) yürütülmektedir. GPGM tarafından yürütülen bu çalışmalar, vergi kanunlarında tanımlanmış bulunan istisna ve muafiyet hükümleri ile cari mevzuatımızda vergi bağışıklığı düzenlemesi bulunan tüm kanunlardaki muafiyet ve istisnaları kapsamaktadır. GPGM tarafından yürütülen çalışmalar neticesinde 5018 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra sadece 2007 yılında gerçekleşen vergi harcamalarına ilişkin raporlama çalışması yapıldığı görülmektedir. 2007 yılı vergi harcamaları raporu ile öncelikle vergi kanunlarından kaynaklanan vergi harcamaları tespit edilmiş diğer kanunlarla ilgili vergi harcamaları ise toplam olarak verilmiştir. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda düzenlenen muafiyetler nedeniyle vazgeçilen vergiler de diğer vergi kanunları başlığı altında sınıflandırılmıştır. 2007 yılı vergi harcaması tutarları tablo 4'de görülmektedir. Tablo 4. Vergi Türleri İtibariyle Toplam Vergi Harcaması Tutarları KANUN ADI 2007 YILI VERGİ HARCAMALARI TOPLAMI GELİR VERGİSİ KANUNU 7.107.631.294 KURUMLAR VERGİSİ KANUNU 3.173.053.321 KDV KANUNU 401.807.590 OTV KANUNU 199.588.615 DİĞER KANUNLAR 1.070.387.255 TOPLAM 11.952.468.075 Kaynak: (Erişim), http://www.gep.gov.tr/fileAdmin/Statistics/Reports/VergiHarcamalari.pdf, 25.02.2010. 2007 yılı Vergi Harcamaları Raporunda dış ticaret üzerinden alınan vergilerle ilgili gerek gümrük vergisi istisna ve muafiyetleri konusunda gerekse ithalde alınan katma değer vergisi ve özel tüketim vergisinin ithalata ilişkin istisna ve muafiyetleri konusunda kalem bazında detaylı bir raporlama çalışması yapılmadığı diğer kanunlar kalemi içinde genel olarak ele alındığı görülmektedir. Oysa, 5018 sayılı Kanunun 7. maddesinde hüküm altına alınan mali saydamlık ilkesi gereğince, ithalatta gümrük muafiyetlerinin mali etkilerinin analizinin yapılabilmesi bakımından ithalatta gümrük muafiyetlerinin, ithalatta tahsil edilen her bir vergi kalemi itibariyle raporlanmasına ihtiyaç bulunmaktadır. Ancak, gümrük vergileri açısından raporlama çalışmalarının; gümrük uygulamalarında gerek ithalata ilişkin gümrük muafiyetlerinin yasal dayanaklarının farklı ve çeşitli olması, gerek muafiyet kapsamındaki eşyaların tabi olduğu gümrük prosedürleri ile ilgili yukarda açıklanan sıkıntılar, gerekse muafiyete konu olan bazı eşyaların ticari anlamda alışverişe konu olmamaları nedeniyle tespit edilmiş bir kıymetin bulunmaması, dolayısıyla vazgeçilen gelirin somut olarak tespitinin mümkün olmaması nedeniyle, bazı fiili zorlukları bulunmaktadır. Bu fiili zorluklara örnek olarak, kişisel eşyalarla ilgili gümrük muafiyetleri gösterilebilir. Kişisel eşyalar yolcu beraberinde getirilebileceği gibi yolcudan önce veya sonra de getirilebilmektedir. Yolcunun beraberinde getiren kişisel mahiyetteki eşyalar ise yolcunun gelir durumu ile sosyal yaşamına paralel olarak değişen niteliklidir. Gümrük işlemleri sırasında bu muafiyetin uygulanması için herhangi bir belge düzenlenmesine ihtiyaç olmadığı gibi yolcu listesi dışında herhangi bir kayıt da tutulmamaktadır. Dolayısı ile bu kapsamda muafiyet uygulanarak vazgeçilen vergi miktarını somut olarak tespit etmek bir yana tahmin etmek dahi güç görünmektedir. Aynı fiili zorluk bu eşyaların kişiden sonra getirilmesi halinde de devam etmektedir. Kişisel eşyaya muafiyet sözlü beyan formu düzenlenmek suretiyle uygulanmaktadır. Muafiyet miktarının, diğer bir ifade ile vergilemeye ilişkin unsurların tespiti için ise öncelikle eşyaların her birinin cins ve adetlerinin sonra da bu eşyaların kıymetinin belirlenmesine ihtiyaç bulunmaktadır. Her ne kadar mali mevzuatta bu kabil eşyanın kıymetinin belirtilmesi zorunlu ise de bu eşyaların kıymetini belirlemek için yaşanacak zaman kaybı ile objektif olarak tespitindeki zorluk dikkate alınmalıdır. Kişisel eşya muafiyetleri ile ilgili bu hususlar ithalatta uygulanan ev eşyası muafiyetleri, özürlülere bedelsiz olarak gönderilen eşyalar, ticari mahiyette olmayan model ve numunelerle ilgili muafiyetler bakımından da yaygınlaştırılabilir. Bir yandan mali saydamlık ilkesi gereğince yerine getirilmesi gereken yasal zorunluluklar, diğer yandan ilke olarak gümrük idarelerinin uluslararası eşya ve yolcu trafiğinin kolaylaştırılması yolunda kaydettikleri aşamalar ile bu yolda gelinen nokta itibariyle konuya bakıldığında ise bazı açmazların bulunduğu görülmektedir. Mali saydamlık ilkesi gereğince uygulanan muafiyetlerin raporlanması yasal zorunluluk ise gümrük muafiyetlerinin raporlanması da yasal zorunluluktur. Bu yasal zorunluluk ile yukarıda bahsedilen fiili zorlukların birlikte değerlendirilmesine ihtiyaç bulunmaktadır. Uygulanan muafiyetlerin, iktisadi mali ve sosyal etkilerinin analizi bakımından, raporlama çalışması yapılacak muafiyetler öncelikle yerli eşyayla rekabet etme potansiyeli bulunan gümrük muafiyetleri başta olmak üzere başlıklar itibariyle belirlenmeli sonra da muafiyet ve istisna uygulamalarının tesisi bakımından tabi olacakları gümrük prosedürlerine ilişkin usul ve esaslar gözden geçirilerek, hem gümrük işlemlerinin seri ve kolay yürütülmesine, hem de yapılacak analizlere ve istatistiki bilgileri toplamaya imkan verecek bir bilgisayar programına ve bu uygulamalara paralel hükümler içeren yasal düzenlemelere ihtiyaç bulunmaktadır. 4.3.3. İthalatta Gümrük Muafiyetlerinin İktisadi Açıdan Değerlendirilmesi Gümrük muafiyetlerinin amaçları konusunda yaptığımız açıklamalarda bazı gümrük muafiyetlerinin ekonomik etkili olduğu, bazılarının ise daha çok sosyal amaçlarla uygulandığı belirtmişti. Gümrük Kanununda ekonomik etkili gümrük rejimleri başlığıyla düzenlenen uygulamalar, şartlı muafiyet düzenlemeleri olarak nitelendirilmektedir. Bu düzenlemelerin bir kısmı ise aynı zamanda teşvik mevzuatı içerisinde yer almaktadır. Bu uygulamaların her bir konu itibariyle iktisadi etkileri ayrı bir çalışma konusu olduğundan değerlendirmelerimiz dışında tutulmuştur. Tam olarak muafiyet ve istisna başlığı altında bulunan düzenlemeler de göz önünde bulundurulan en temel kriter ise ithal edilen eşyanın milli ekonomi içindeki piyasada rekabet ortamı oluşturmamasıdır. Bu bakımdan muafiyet şartları belirlenirken birçok maddede kişisel kullanım, bedelsiz veya yardım amaçlı olması, kamu yararı, ticari miktar ve mahiyet arz etmemesi gibi şartların ön planda tutulduğu görülmektedir. Hatta muafiyet uygulanarak serbest dolaşıma giren eşyaların belli süreler geçmedikçe satışı, kiralanması veya devri mümkün bulunmamaktadır. Bu uygulamaların gerekçesi ise muafiyet kapsamında ithal edilen eşyanın satışı veya başka bir şekilde kullanımı nedeniyle ortaya çıkacak olan ekonomik etkilerin önlenmesine yöneliktir. Muafiyet kapsamında ithal edilen eşyaların, ekonomik olarak etki doğurmaması ana fikri muafiyet düzenlemelerinin gerekçesi gibi görünmekte ise de bazı muafiyetlere konu olan eşyaların iç piyasada haksız rekabet ortamı oluşturabilecek potansiyele sahip bulunduğu tartışmasızdır. Bu şekilde etki yaratabilecek muafiyetler aşağıda değerlendirilmektedir. 4.3.3.1. Yolcu Beraberi Kişisel ve Hediyelik Eşya Muafiyetleri Gümrük muafiyetleri açısından en az ekonomik etki doğuracağı yanılgısına sebep olan muafiyetler yolcu beraberi eşya muafiyetidir Günümüzün değişen yaşam koşulları ve seyahat gereklilikleri dikkate alındığında, kişinin yaşamsal ve özel ihtiyaçlarının giderilmesi için vazgeçilmez olan ve en katı gümrük rejimlerinin uygulandığı dönemlerde dahi uygulama alanı bulmuş olan yolcu beraberi eşya muafiyetlerinin günümüzde sınırlandırılması veya daraltılması, çağdaş gümrük uygulamalarıyla da örtüşmeyeceği açıktır. Ancak, son yıllarda ülkemizin sosyal - ekonomik ve güvenlik açısından büyük sorunları bulunan ve yaşam standartlarının düşük, işsizliğin de ciddi boyutlarda olduğu Doğu ve Güneydoğu Anadolu bölgelerinde sınıra yakın bölge halkı tarafından, sınır komşusu ülkelerdeki benzin, motorin, çay, şeker, sigara ve benzeri mal guruplarındaki yüksek düzeydeki fiyat farklılıklarından dolayı ucuz fiyata sayın alınan bahsi geçen malların, yolcu beraberi eşya muafiyeti kapsamında ülkemize getirilip satılması suretiyle kayıt dışı bir ticaret gelişmiş, bu şekildeki ticaret bir meslek olarak görülmeye başlanmış "günübirlikçilik" olarak tabir edilen bu yeni ticaret türü, sınıra yakın bölge halkının geçim kaynağı olmuştur.[147] Gerek yürürlükten kaldırılan 2000/53 sayılı BKK'nın, 13.03.2006 tarih ve 2006/10181 sayılı BKK ile değişik 35/3 maddesinde, gerekse 2009/15481 sayılı BKK'nın 59/2 maddesinde yer alan "Kara hudut kapısından diğer ülkelere giden ve geri gelen yolcular ile diğer ülkelerden ülkemize gelen ve giden yolcular, seyahat ettikleri ülkede, en az 3 gün geçmeden geldikleri ülkeye dönmeleri halinde yolcular için öngörülen muafiyet hakkından yararlandırılmazlar" hükmü, aslında günübirlikçi tabir edilen kişiler tarafından, yolcu beraberi eşya muafiyetinin amacı dışında ve ticari olarak kullanımının engellenmesine yönelik getirilen tedbir niteliğindeki düzenlemelerdir. Her ne kadar bu şekilde yapılan yasal düzenlemeler ve yurt dışına çıkışlarda uygulanan çıkış harcına ilişkin caydırıcı tarifeler yolu ile soruna çözüm aranmakta ise de; yirmi binden fazla yolcunun, 5000'i aşan sayıda hususi taşıtlarla haftalık olarak kara sınır kapılarımızdan günübirlik giriş- çıkış yaptığı[148] ve bu şekilde yapılan ticaretin geçim kaynağı haline dönüştüğü dikkate alındığında bu muafiyetlerin yarattığı kayıt dişilik ve haksız rekabetin bertarafı için personel takviyesi dahil daha esaslı mekanizmaların devreye sokulmasına ihtiyaç bulunmaktadır. 4.3.3.2. Standart Depo Muafiyetleri Standart depo muafiyetinde, ulaşım aracında mutad olarak bulunan ve üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak yerleştirilen depoda bulunan ve ulaşım boyunca gerekli olan akaryakıtın vergi dışında bırakılması amaçlanmaktadır. Bu muafiyet de mülga 1615 sayılı Gümrük Kanunu'nda da bulunan geleneksel gümrük muafiyeti uygulamalarımızdan olup, standart depoda bulunan akaryakıtın vergilendirilmesi şeklinde bir uygulamanın seri ulaşımı da olumsuz yönde etkileyeceği açıktır. Ancak, yukarıda yapılan açıklamalardan, günübirlik geçişler yolu ile standart depo muafiyetlerinin de muafiyet amacı dışında kullanıldığı ve iç piyasada kayıt dışı ticarete neden olarak haksız rekabet ortamı yarattığı görülmektedir. Kara yolu sınır geçişlerinde özellikle TIR ve otobüslerin kendi ihtiyaçları için kullanmak üzere taşımalarına izin verilen azami yakıt miktarlarının iç piyasada satılarak ve yasal sınırlar aşılarak suistimal edildiği kamuoyunca da bilinen hususlardır. Türkiye'de akaryakıt kaçakçılığının yapılış şekilleri ve miktarı konusunda çeşitli çalışmalar yapılmış ve akaryakıt kaçakçılığı sonucunda ortaya çıkan gelir kaybı ile olumsuz ekonomik etkiler TBMM gündemine dahi girmiş bulunmaktadır. Nitekim akaryakıt kaçakçılığı ve akaryakıt kaçakçılığının ülke ekonomisine, insan ve çevre sağlığına vermiş olduğu zararlar ülkemizin gündemini sürekli olarak meşgul etmekte olup akaryakıt kaçakçılığı ile ilgili araştırmalar, kamuoyunda Kaçak Akaryakıt Araştırma Komisyonu olarak bilinen 10/238 Esas No'lu Meclis Araştırma Komisyonu tarafından yapılmış ve Araştırma Komisyonu Raporu olarak TBMM'ye sunulmuştur. Komisyon tarafından yapılan 4 aylık çalışma dönemi sırasında tespit edilen kaçakçılık şekilleri ve miktarları aşağıda tablo olarak gösterilmiştir.[149] Tablo 5. Akaryakıt Kaçakçılığına İlişkin Tutarlar Kaçakçılık Biçimi Miktarı (Kg) Oranı (%) Dağıtım Şirketlerince Yapılan Kaçakçılık 1.188.135.932 %15 Irak'a Transit Yolu İle Yapılan Kaçakçılık 5.752.347.127 %74,5 Sınır Ticareti 790.656.000 %9 Kaynak: Yabancıoğlu, a.g.m., s. 24. Tablo 5'ten, komşu ülkelerle ticaretin geliştirilmesi için uygulamaya konulan ve 2008/14451 sayılı Sınır Ticaretinin Düzenlenmesine İlişkin Karar[150] çerçevesinde yürütülen sınır ticaretinin de akaryakıtta standart depo muafiyetlerinin amacı dışında kullanılmasına zemin hazırladığı görülmektedir. 4.3.3.3. Kamu Kurumları Tarafından İthal Edilecek Eşyalar Bakanlar Kurulu'nca belirlenen kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından ticari gaye güdülmemek ve amacı doğrultusunda kullanılmak üzere, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167/7 maddesi kapsamında ithal edilecek olan eğitim, bilim ve kültürel amaçlı eşyanın, bilimsel alet ve cihazların, tıbbi teşhis, tedavi ve araştırma yapılmasına mahsus alet ve cihazların, bilimsel araştırma amacına yönelik biyolojik veya kimyasal maddelerin de iç piyasada üretilen eşya ile rekabet etme potansiyeli bulunmaktadır. Bunun içindir ki 167/7-c bendi kapsamında ithal edilecek eşyaya muafiyet uygulanabilmesi için bu eşyanın Türkiye'de üretiminin bulunmadığı hususunun gümrük idaresine ispat edilmesi şartı getirilmiştir (2009/15481 sayılı BKK). Bakanlar Kurulu'na 167. Maddenin son fıkrasında verilen yetki gereğince, 167/7 madde çerçevesinde genel amaçlarla ithal edilebilecek eşya ve muafiyet uygulanacak kurumlar 2009/15481 sayılı BKK'nın 68. maddesinde belirlenmiştir. Çay ve kahve ile motorlu araçların ise bu madde kapsamında ithali mümkün bulunmamaktadır. Bununla beraber, ambulans ve kurtarma araçları bu madde kapsamında ithal edilemeyecek olan motorlu araçların istisnası olarak belirlendiğinden bu hükümler çerçevesinde ithal edilebilmektedir. Ambulans ve kurtarma araçlarına ilişkin gümrük muafiyeti de 1615 sayılı Kanununun yürürlükte olduğu yıllardan beri uygulanan geleneksel gümrük muafiyetlerimizdendir. Her ne kadar bu hükümler çerçevesinde muafiyet uygulanarak ithali mümkün bulunmakta ise de "ambulans" ve "kurtarma araçlarının"[151] Türkiye'de sadece Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürlüğü'nden ithal edilebilmesi, muafiyetin muhtemel olumsuz iktisadi etkilerinin bertarafı için usul-esas yönünden ithalata sınırlandırma getirmeye yönelik uygulama olarak nitelendirilebilir. Bahse konu muafiyetin iktisadi etkilerinin tespiti bakımından aşağıdaki tabloda gösterilen veriler önemlidir. Tablo 6. Ambulans ve Kurtarma Araçlarının Yıllara Göre İthalat Miktarları YILLAR AMBULANS (ADET) KURTARMA ARACI (ADET) 2000 90 12 2001 24 4 2002 32 6 2003 20 5 2004 17 2 2005 39 9 2006 25 9 2007 16 5 2008 13 2 2009 10 2 TOPLAM 286 56 Kaynak: Veriler Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürlüğü'nde gerçekleşen ithalat miktarlarının tetkiki suretiyle tarafımızca derlenmiştir. Çalışmamızın önceki bölümlerinde de açıklandığı gibi 167/7 madde çerçevesinde ithal edilecek eşyaların KDV muafiyeti bulunmamaktadır. Bu kapsamda ithal edilecek eşyaların ancak hibe yoluyla Türkiye'ye ithal edilmesi halinde KDV Kanunu'nun 16/1-a ve 17/2-b maddeleri uyarınca KDV'den istisna edilebilmektedir.[152] Ambulans ve kurtarma araçları ile ilgili gümrük muafiyetinin; gerek bu eşyaların hibe olması nedeniyle herhangi bir döviz miktarının yurt dışına çıkmaması, gerekse son on yılda adet olarak gerçekleşen ithalat miktarları dikkate alındığında, yerli piyasayı olumsuz olarak etkileme potansiyelinde bulunmadığı gibi bir sonuç çıkarılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, bu kapsamda ithal edilen araçlarda herhangi bir yaş sınırlaması olmaması nedeniyle ekonomik ömrünü tamamlamış eşyanın Türkiye'ye girdiği dikkate alınması gereken bir husustur. 4.3.3.4. Özürlülere Yönelik Muafiyetler Birleşmiş Milletler Genel Kurulu'nun 09.12.1975 tarihli toplantısında kabul edilen "3447 sayılı Sakat Kişilerin Hakları Beyannamesinde" sakat; normal bir ferdi, kişisel veya sosyal yaşayışında kendi kendine yapması gereken işleri bedensel veya zihinsel kabiliyetlerinde kalıtımsal veya sonradan meydana gelen herhangi bir noksanlık sonucu yapamayan kişi olarak tanımlanmıştır. Beyannamede ayrıca sakatların tıbbi, psikolojik ve fonksiyonel tedavi haklarına sahip oldukları ve protez ve ortopedik uygulamalar, tıbbi ve sosyal rehabilitasyon çalışmaları, eğitim, mesleki eğitim, staj, yardım, istişare, sakat kişinin kabiliyet ve maharetlerini en yüksek düzeye çıkaracak ve onların sosyal beraberliğini hızlandıracak ulusal ve uluslararası bütün önlemlerin alınması gerektiği ifade edilmiştir.[153] Sakatlara yönelik haklar ve alınması gereken tedbirler, ülkemizde Anayasa'nın 61. maddesi ile de güvence altına alınmış olup, vergi avantajları da sakatların çalışma ve sosyal hayata katılımlarını sağlamak üzere ekonomik yönden desteklenmesi amacına yönelik araçlar olarak karşımıza çıkmaktadır. Dahilde özürlülere yönelik bulunan vergi ayrıcalıklarına paralel olarak ithalatta özürlülere yönelik vergi ayrıcalıkları bulunmaktadır. Bu ithalatlar özürlülerin bizzat kendisi tarafından yapılmasında yasal bir sakınca bulunmadığı gibi, malul ve sakatlara yardım sağlanması amacına yönelik olarak kamu yararına faaliyette bulunan vakıflar ve dernekler ile resmi kurumlar tarafından da gerçekleştirilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, nitelikleri kararnamede belirtilen taşıtların, sakat kişinin kendisi tarafından ithal edilmesi gerekmekte olup bu taşıtlar, kişilerin döviz transferi yolu veya hibe olarak da edinilmesi de mümkün bulunmaktadır. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167/12 maddesi kapsamında muafiyet hükümleri uygulanacak eşyaların nitelikleri 2009/15481 sayılı BKK'nın 104. maddesinde belirtilmektedir. Bu hükümler çerçevesinde ithal edilecek eşyadan özellikle taşıt niteliğinde olanların yerli piyasayla rekabet etme potansiyeli bulunmaktadır. Özürlülere yönelik gümrük muafiyetleri yukarıda belirtilen hususlar neticesinde geleneksel olarak uygulanan gümrük muafiyetlerinden olmakla birlikte, bu eşyaların yerli piyasa ile rekabet potansiyelinin de dikkatlice takip edilmesi gerekmektedir. Yıllar itibariyle ithal edilen araç sayıları aşağıdaki tabloda gösterilmektedir: Tablo 7. Özürlü Araçlarının Yıllar İtibariyle İthalat Miktarları YILLAR ÖZÜRLÜ ARAÇLARI (ADET) 2000 955 2001 394 2002 125 2003 170 2004 330 2005 540 2006 558 2007 520 2008 449 2009 317 TOPLAM 4358 Kaynak: Veriler Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürlüğü'nde gerçekleşen ithalat miktarlarının tetkiki suretiyle tarafımızca derlenmiştir. Tablo 7'de yıllar itibariyle sakat aracı ithalatlarının genel olarak azalma eğiliminde olduğu görülmektedir. Son 10 yıl itibariyle ithal edilen sakat araçlarına bakıldığında, bunların ekonomik değeri itibariyle gerekli analizlere imkan verecek her hangi bir veri bulunmadığı görülmekle birlikte her bir aracın ortalama değerinin 10.000 Dolar olarak hesaplanması halinde ortaya çıkan rakamsal tablo ülkemizin mevcut ekonomik durumu ile işsizlik oranları dikkate alındığında ciddiye alınması gereken bir tablo olduğu kaçınılmazdır. İthal edilen sakat araçlarının belli süreler geçmedikçe satılması veya devir suretiyle elden çıkarılmasının yasak olması, ithal edilen araçların muafiyetten faydalanan kişilerin dışına kullanımının mümkün olmaması ve kullanımı halinde ağır ekonomik yaptırımların bulunması, 2009/15481 sayılı BKK ile getirilen, gümrüğe sunulduğu tarih itibariyle 3 yaşından eski olmama şartı, yine bu taşıtların ithal işlemlerinin sadece Ankara Naklihane ve Bedelsiz İthalat Gümrük Müdürlüğü'nden yapılabiliyor olması, bu araçların yerli piyasaya olumsuz etkilerinin önlenmesi amacına yönelik uygulamalar olarak değerlendirilmektedir. 4.3.3.5. Bedelsiz Olarak İthal Edilen Otomobil İthalatları 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167/5-a maddesi gereğince muafiyet kapsamında ithali mümkün bulunan taşıtların da yerli piyasayı olumsuz etkileme potansiyeli bulunmaktadır. Ancak bu araçlardaki muafiyetin sadece gümrük vergisine yönelik olması, KDV ve ÖTV'yi kapsamaması, ithalatta vergisel avantajları azaltmakta olup bu uygulamaların yerli piyasayı korumaya yönelik uygulamalar olduğu düşünülmektedir. 4.3.4. İthalatta Gümrük Muafiyetlerinin Sosyal Açıdan Değerlendirilmesi Vergi, kamu harcamalarının karşılanmasına yönelik gelir faaliyeti olmakla birlikte vergi muafiyeti ve istisna uygulamaları da vergide adalet ile vergide genellik ilkesinin sonucu olarak sosyal adaletin sağlanması ile gelir dağılımının iyileşmesine katkı sağlamaktadır. Gümrük vergilerinin sosyal fonksiyonunun yerine getirilmesinde kullanılan en önemli araç ithalatta muafiyet ve istisna uygulamalarıdır. Gümrük Kanununda düzenlenen muafiyet ve istisna uygulamalarının yarattığı olumsuz mali ve iktisadi etkilerine rağmen içerdiği sosyal amaç ve etkiler nedeniyle uygulanmasına devam edilmektedir. Bu sosyal amaçların ise, ülkemizin uyguladığı nüfus politikaları, eğitsel kültürel ve bilimsel çalışmaların teşvik edilmesi, diplomatik gereklilikler, ülkemizin tanıtımı ile seyahat özgürlüğünün desteklenmesi, kişiye bağlı mülkiyet hakları ile toplumun manevi değerlerine saygı çerçevesinde detaylandırılması mümkün bulunmaktadır. Ülkemizin uyguladığı nüfus politikaları gereğince yürürlüğe konulan gümrük muafiyetlerine ikametgah nakli, evlilik, vatandaşlığa geçme suretiyle getirilen eşyada uygulanan gümrük muafiyetleri ile Ahıska Türkü soydaşlarımızın göç suretiyle getirdikleri eşyalara yönelik gümrük muafiyetleri örnek olarak gösterilebilir. Eğitsel, bilimsel ve kültürel çalışmaların desteklenmesi amacına yönelik gümrük muafiyetlerine de Kanunun 167/7'de bulunan muafiyetler örnek gösterilebilir. Toplumumuzun manevi değerleri çerçevesinde uygulanan gümrük muafiyetlerine de Gümrük Kanunu'nun 167/12 maddesinde yer alan içinde ölü bulunan tabutlar ile mezarlıkların, süslenmesi inşası amacıyla ithal edilen gümrük muafiyetleri örnek gösterilebilir. Ayrıca, devletimizin birliğini temsil eden Cumhurbaşkanlığı Makamına yönelik gümrük muafiyetleri de toplumumuzun manevi ve milli değerleri çerçevesinde uygulanan gümrük muafiyetleridir. Gurbet ve hediyeleşme kültürü bakımından köklü geleneklere sahip halkımızın yurt dışından getireceği hediye niteliğindeki eşyalarına uygulanan gümrük muafiyetleri ile evlilik geleneklerimizden olan çeyiz eşyasına tanınan muafiyetler de toplumun manevi değerlerine saygı ölçüsünde uygulanan gümrük muafiyetleridir. Sosyal etkileri bakımından en fazla uygulama alanı bulan gümrük muafiyetleri ise özürlülere yönelik gümrük muafiyetleridir. 1975 tarih ve 3447 sayılı Sakat Kişilerin Hakları Beyannamesi ve Anayasamızın 61. maddesi ile özel olarak korunan özürlülerin, gündelik yaşamlarını kolaylaştırmak ve çalışma ve sosyal hayata katılımlarını sağlamak amacıyla uygulanan bu muafiyetlerin yarattığı yukarıda belirtilen olumsuz ekonomik etkilere rağmen elde edilen sosyal fayda nedeniyle uygulanmasına devam edilmektedir. Ülkemizde düzenlenen sergi, kongre ve benzeri etkinliklerde dağıtılmak amacıyla ithal edilen eşyaya uygulanan gümrük muafiyetlerinde temel amaç iktisadi gibi görünmekte ise de bu faaliyetlerin ülkemiz tanıtımına sağladığı katkı nedeniyle de bu muafiyetlerin sosyal etkilerinin bulunduğu açıktır. SONUÇ Gümrük muafiyetleri ile ilgili olarak çalışmamızın ikinci ve üçüncü bölümlerinde açıklanan usul esaslar ve dördüncü bölümündeki değerlendirmelerden hareketle, uygulanma şekli itibariyle tartışılan ve sorgulanan gümrük işlemlerine meydan verilmemesi ve muafiyet uygulamalarının mali ekonomik, hukuki ve sosyal etkilerinin analizi bakımından aşağıda belirtilen hususların göz önünde bulundurulmasına ihtiyaç bulunmaktadır: Uygulanan muafiyet ve istisnaların neden olduğu etkilerin analizi için, bu muafiyetlerin 5018 sayılı Kanun çerçevesinde raporlanması yasal bir zorunluluktur. Bu bakımdan, Maliye Bakanlığı Gelir Politikaları Genel Müdürlüğü'nce yapılan raporlama çalışmaları yıllar itibariyle yapılan periyodik çalışmalara henüz dönüşmemiş ise de, gümrük idarelerince uygulanan gümrük muafiyetleri ile ilgili gerek gümrük vergisi istisna ve muafiyetleri konusunda, gerekse ithalde alınan katma değer vergisi ve özel tüketim vergisinin ithalata ilişkin istisna ve muafiyetleri konusunda kalem bazında detaylı bir raporlama çalışması yapılmasına ihtiyaç bulunmaktadır. Diğer taraftan, gümrük muafiyetlerine ilişkin gümrük işlemlerinde de yapılacak analizlere imkan veren ve söz konusu raporlama çalışmasına veri sağlamayı mümkün kılan bir işlem birliğinin olmadığı da açıktır. Ayrıca, yine gümrük muafiyetine konu olan eşyaların Gümrük Yönetmeliğinin 169. maddesinde ne şekilde beyan edileceği ve hangi belgelerin düzenleneceği konusunda gerekli açıklamalar yapılmış olmasına rağmen, muafiyet uygulanacak olan kişilerin sürekli olarak gümrük işlemi yapmamaları ve işlem maliyetleri nedeniyle gümrük müşavirliği hizmeti almaktan kaçınmaları nedeniyle beyan sisteminin sağlıklı işlemediği görülmektedir. Bu bakımdan gümrük idarelerinde 1 Nisan tarihi itibariyle geçilmesi planlanan e-imza uygulamaları ve yazılı beyanın yürütüldüğü BİLGE[154] programının daha çok ticari alışverişe konu olan eşyanın beyanına yönelik program olduğu da dikkate alınarak, 167. maddede muafiyet öngörülen eşyaların tabi olacakları gümrük işlemleri her bir madde itibarıyla ele alınarak, hem daha etkin bir uygulamayı hem de vergi harcamalarının raporlanması çalışmalarında istenen istatistiki verilere kolay ulaşmayı sağlayan bir bilgisayar programı hazırlanması gerekmektedir. Çalışmalarımız neticesinde ortaya çıkan diğer bir sonuç da muafiyet düzenlemesi bulunan hukuki metinlerde gümrük vergileri ile muafiyet ve istisna kavramları konusunda bir dil birliğinin bulunmaması olup, mevcut kavram karmaşası giderilmeli, en azından bundan sonra yapılacak ikincil düzenlemelerde devam ettirilmemelidir. Diğer taraftan özellikle uluslararası sözleşmeler gereğince uygulanan gümrük muafiyetlerine konu olan eşyaların Türkiye'de geçici statüde bulunmasına, diğer bir ifade ile mutlak muafiyet kapsamında olmalarının yanında yurt dışına götürülmeleri de zorunluluk olmasına rağmen bu kapsamdaki eşya konusunda bir takip mekanizmasının bulunmadığı görülmektedir. Buna ilişkin usul esasların da belirlenmesi gerekmektedir. Muafiyet hükümlerinin ihlal edilmemesi, yanlış uygulamalara sebebiyet verilmemesi ve yeknesak uygulamaların tesisi bakımından Bakanlar Kurulu Kararı'nda muafiyet uygulanacağı belirtilen kişi ve eşyalara ilişkin şartların ve aranacak belgelerin tartışmaları sonlandıracak şekilde belirtilerek açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. AB ile tesis edilen Gümrük Birliğinin sonucunda her ne kadar mevzuatın da uyumlaştırılması taahhüt edilmiş ise de ülkemizin kendine özgü muafiyet uygulamalarının da bulunduğu ve bununda aslında AB taahhütlerine aykırı olmadığı görülmektedir. Muafiyet düzenlemelerinin kanuni dayanaklarına bakıldığında ise karmaşık sayılabilecek sayıda ve nitelikte olmasının, hatalı uygulamalara neden olabileceği dikkate alınarak tüm muafiyetlerin ve bunların ithalatta tahsil edilen tüm vergiler açısından durumunun toplu olarak bulunduğu bir kitapçık çalışması yararlı olacaktır. Gümrük uygulamalarının sistem haline dönüşmesine mani olan en önemli sebeplerden birisi de uygulamaları temelinden değiştiren köklü mevzuat değişiklikleridir. Yapılacak bir değişikliğin aslında ortak hafızanın oluşmasına da engel teşkil ettiği hususu da dikkate alınarak mevzuat değişikliklerinden sonra eğitim çalışmalarına sıklıkla yer verilmelidir. EKLER EK I YOLCU BERABERİ KİŞİSEL EŞYA LİSTESİ A) TÜKETİM MADDELERİ a) TÜTÜN VE TÜTÜN ÜRÜNLERİ 1-Sigaralar 400 adet 2- Sigarillolar (her biri 3 gr.dan ağır olmayan purolar) 100 adet 3- Puro 50 adet 4- Kıyılmış tütün (200 yaprak sigara kağıdı ile) 250 gr. 5-Pipo tütünü 250 gr. b) ALKOLLÜ ÜRÜNLER 1- Alkol derecesi % 22'yi geçen alkol ve alkollü içkiler 1 İt. 2- Alkol derecesi % 22'yi geçmeyen alkol ve alkollü içkiler 2 İt. c) KOZMETİK ÜRÜNLER En fazla 120 ml.lik şişeler içinde beş adet kolonya, lavanta, parfüm, esans veya losyon ç) GIDA ÜRÜNLERİ 1-Çay 1 kg. 2- Çözülebilir hazır kahve 1 kg. 3- Kahve 1 kg. 4- Çikolata 1 kg. 5- Şekerden mamul yiyecek 1 kg. B) DİĞER EŞYA a) GİYİM VE YOLCULUK EŞYASI 1- Yolcunun giyinip kuşanmasına mahsus eşya 2- Yolcunun yaşantısına mahsus eşya ile seyahat eşyası b) ELEKTRONİK /DİJİTAL EŞYA 1-LCD veya plazma ayrımı yapılmaksızın bir adet renkli televizyon (55 ekrana [55 ekran dahil] kadar) 2- Birer adet video kamera (10 adet boş kaseti ile birlikte) ve fotoğraf makinesi (hafıza kartı veya 5 adet filmi ile birlikte) 3- Bir adet GPS yön bulma cihazı 4- Bir adet dizüstü bilgisayar ya da PC, aksam ve parçaları (flash bellek, harici hard disk dahil) 5- Bir adet radyo veya radyo-teyp 6- Her türlü ses ve görüntü kaydedici ve oynatıcı cihazlardan bir adet ile bu cihazlara ait toplam 10 adedi geçmemek üzere üzerine kayıt yapılabilen plak, teyp kaseti, CD, VCD, DVD 7- Bir adet kasetli veya oyun kartlı elektronik oyun aleti 8- TV, müzik çalar, video oynatabilme özelliğine sahip olanlar dahil olmak üzere GSM-Cep telefonu (yabancı misyon mensupları hariç iki takvim yılında 1 adet) c) MÜZİK ALETLERİ Elde taşınabilir müzik aletlerinden birer adet olmak üzere en çok 3 adet ç) SPOR VE OYUN ALETLERİ 1- Bir adet kamp çadırı 2- Bir adet dalgıç takımı 3- Bir adet motorsuz şişirme bot 4- Bir adet yelken tertibatlı sörf 5- Bir çift yüzme paleti 6- Golf malzemesi (golf aracı hariç) 7- Yolcunun tek başına kullanabileceği özelliğe sahip birer adet olmak üzere spor yapmasına mahsus diğer spor alet ve giysileri (paraşüt ve kayak takımı dahil, deniz motosikleti ve motorlu deniz kızağı hariç) d) SAĞLIK CİHAZLARI 1- Hasta yolcuya ait yatak 2- Maluller için hareket ettirici tertibatı bulunan motorlu, motorsuz koltuk 3- Şahsi tedavide kullanılan ilaçlar 4- Kişinin kullanımına mahsus tıbbi cihazlar 5- Gaz maskesi, koruyucu elbise e) MUTFAK EŞYASI Yolculuk esnasında kullanılacak mutfak aletleri ile birer adet olmak üzere küçük ev aletleri f) DİĞERLERİ 1- Hac ve umreden gelen yolcuların beraberlerinde getirecekleri veya posta veya kargo yoluyla gönderecekleri, Müsteşarlık ile Diyanet İşleri Başkanlığınca belirlenecek miktarda hurma ve zemzem suyu 2- Çocuk yolcuya mahsus bir adet çocuk arabası 3- Çocuk yolcuya mahsus oyuncaklar 4- Bir adet ütü 5- Bir adet bisiklet 6- Bir adet el dürbünü (gece görüş dürbün ve gözlükleri ile gece görüş keskin nişancı dürbünleri hariç) 7- Araçla birlikte yolculuk halinde, aracın kendisine ve sürücüsünün kullanımına mahsus diğer alet ve cihazlar (Akü şarj cihazı, akü ile çalışan otomobil süpürgesi, akü ile çalışan buzluk vb.) 8- Kişisel kullanıma mahsus kitap veya benzeri basılı yayın 9- Yolcunun beraberinde olmak kayıt ve şartıyla evcil hayvanlardan toplam 2 adet veya 10 adet akvaryum balığı (veteriner sağlık raporu, orijin ve aşı belgesi ile varsa kimlik ve eşgal belgesi ibrazı şartı ve veteriner kontrolü kaydıyla) EK II EĞİTİM BİLİM VE KÜLTÜREL AMAÇLI KİTAP, YAYIN VE BELGELER A) Kitaplar, Yayınlar ve Belgeler G.T.İ.P TANIM 3705.90.10 Yalnızca kitap mikrofilmleri, çocuklar için hazırlanmış resimli kitaplar, çizim kitapları ve resim kitapları; okullar için alıştırma kitapları (çalışma kitapları), bulmaca kitapları, gazeteler ve sürekli yayınlar, basılı dokümanlar veya ticari özelliği olmayan ve ciltlenmemiş illüstrasyonlardan oluşan raporlar, basılı sayfalar ve kitap basmakta kullanılan reprodüksiyon provaları 3705.10.00 3705.90.90 Yalnızca kitap basımında kullanılan reprodüksiyon filmleri 4903.00.00 Çocuklar için resimli albüm veya kitaplar, resim yapmaya veya boyamaya mahsus albümler 4905.99.00 Yalnızca jeoloji, zooloji, botanik, mineraloji, paleontoloji, arkeoloji, etnoloji, meteoroloji, klimatoloji ve jeofizik gibi bilimsel dalların ilgi alanlarına giren haritalar, grafikler ve diyagramlar 4906.00.00 Yalnızca mimari, endüstriyel veya mühendislik planları ve tasarımları ve bunların reprodüksiyonları 4911.10.90 Yalnızca - Türkiye Gümrük Bölgesi dışında yerleşik yayıncılar veya kitapçılar tarafından kitap ve yayın şeklinde satışa sunulan kitap ve yayın katalogları - Film katalogları, kayıt veya eğitsel, bilimsel veya kültürel özellikte diğer görsel ve işitsel malzemeler -Turizmi teşvik için hazırlanmış posterler ve turistik yayınlar, broşürler, rehberler, zaman çizelgeleri ve benzeri yayınlar: illüstrasyon içersin ya da içermesin özel nedenlerle yayınlanan, halkın Türkiye Gümrük Bölgesi dışına seyahat etmesini teşvik etmek için tasarlananlar dahil olmak üzere, bu tür parçaların mikrofilmleri dahil -Ücretsiz olarak dağıtılacak bibliyografik malumat malzemesi (1) 4911.99.00.90 Yalnızca - Ciltsiz illüstrasyonlar, basılı sayfalar ve kitap çoğaltmakta kullanılan reprodüksiyon provaları, bu tür parçaların mikrokopyaları dahil (1) -Halkın Türkiye Gümrük Bölgesi dışında çalışmasını teşvik etmek amacıyla tasarlanan yayınlar; bu tür yayınların mikrofilmleri (1) 9023.00.80 Yalnızca jeoloji, zooloji, botanik, mineraloji, paleontoloji, arkeoloji, etnoloji, meteroloji, klimatoloji ve jeofizik gibi bilimsel dalların ilgi alanına giren haritalar, grafikler ve diyagramlar (1) Alanının %25'inden fazlasında reklam bulunan eşyaya muafiyet uygulanmaz. Turizm teşvik posterleri ve yayınlarında bu yüzde oran sadece özel ticari yayıncılığa uygulanır. B) Eğitim, Bilim ve Kültürel Özellikte Görsel ve İşitsel Malzeme Birleşmiş Milletler veya Birleşmiş Milletlere bağlı olan ve özel bir amaca yönelik olarak kurulan diğer kuruluşlar tarafından üretilen EK-11 sayılı listenin (A) bölümünde yer alan ve 70. maddede belirtilen şartlar çerçevesinde ithal edilen malzemele EK III EĞİTİM, BİLİM ve KÜLTÜREL ÖZELLİKTE GÖRSEL VE İŞİTSEL MALZEME A) Eğitim, Bilim ve Kültürel Özellikte Görsel ve İşitsel Malzeme (1) G.T.İ.P. Tanım 3704.00.10 Levhalar ve filmler 37.05 Yalnızca eğitsel bilimsel veya kültürel özellikte olanlar 3706.10.99 Yalnızca -İthal edildiği sırada güncel haber değeri olan olayları gösteren ve çoğaltma amacıyla en çok iki kopya halinde ithal edilen, dünya haberleri veren filmler (ses bandı olsun veya olmasın) -Dünya haberlerini gösteren filmlerle bağlantılı olarak kullanılacak arşiv film malzemesi (ses bandı olsun veya olmasın) -Özellikle gençler ve çocuklar için eğlence filmleri -Eğitsel, bilimsel, kültürel özellikte diğer filmler 3706.90.51 Yalnızca diğer pozitifler 3706.90.91 3706.90.99 Yalnızca -İthal edildiği sırada güncel haber değeri olan olayları gösteren ve çoğaltma amacıyla en çok iki kopya halinde ithal edilen, dünya haberleri veren filmler (ses bandı olsun veya olmasın) -Dünya haberlerini gösteren filmlerle bağlantılı olarak kullanılacak arşiv film malzemesi (ses bandı olsun veya olmasın) -Özellikle gençler ve çocuklar için eğlence filmleri -Eğitsel, bilimsel, kültürel özellikte diğer filmler 4911.99.00.90 Yalnızca -Eğitsel, bilimsel veya kültürel özellikte, bilgisayara dayalı enformasyon ve dokümantasyon hizmetlerinde kullanılan mikrokartlar ve diğer bilgi ve kayıt ortamları -Eğitim ve demonstrasyon için hazırlanmış duvar grafikleri 85.23 Yalnızca eğitsel, bilimsel veya kültürel özellikte olanlar 90.23 Yalnızca - Demonstrasyon ve eğitim için tasarlanmış, eğitsel, bilimsel veya kültürel özellikte örnekler, modeller ve duvar grafikleri -Moleküller yapı veya matematiksel formüller gibi soyut kavramların görselleştirilmiş halleri veya taklit resimler Çeşitli Lazer yansıtma için hologramlar Multimedya araçları Programlanmış talimatlar için malzemeler (basılı malzeme ile birlikte oluşan araçtaki malzemeler dahil olmak üzere) (1) Bu listede yer alan eşya muafiyet sağlanması için 70. maddede bahsi geçen kuruluşlar tarafından ithali gerekir. B) Kültür ve Turizm Bakanlığı veya Bu Bakanlık Tarafından Yetki Verilen Kamu Kuruluşlarınca İthal Edilecek Eğitim, Bilim ve Kültürel Özellikte, Koleksiyonculara Ait Parçalar ve Sanat Eserleri G.T.İ.P. Tanım Çeşitli Satışa çıkarılmayan, koleksiyoncuya ait parçalar ve sanat eserleri. EK IV GÖRME ENGELLİLERİN KULLANIMINA MAHSUS EŞYA G.T.İ.P. Tanım 4911.10.90 Yalnızca kör ya da kısmen görürler için hazırlanmış kabartma baskılar 4911.91 Yalnızca kör ya da kısmen görürler için hazırlanmış kabartma baskılar 4911.99.00.90 Yalnızca kör ya da kısmen görürler için hazırlanmış kabartma baskılar 4802.55 Yalnızca Braille kağıdı 4802.56 4802.57 4802.58.10.99 Yalnızca Braille kağıdı 4802.58.90.99 4802.61.80 Yalnızca Braille kağıdı 4802.62 4805.91 Yalnızca Braille kağıdı 4805.92 Yalnızca Braille kağıdı 4805.93 Yalnızca Braille kağıdı 4823.90.40 Yalnızca Braille kağıdı 6602.00.00 Yalnızca körler ve kısmen görürler için beyaz bastonlar 84.69 Yalnızca körler ve kısmen görürler için uygun hale getirilmiş olanlar 84.71 Yalnızca körler ve kısmen görürlerin kullandığı kayıtlı malzemenin veya Braille kağıtlarının mekanik olarak üretilmesinde kullanılan teçhizat 85.19 Yalnızca körler ve kısmen görürler için uygun hale getirilmiş ve özel olarak dizayn edilmiş pikaplar ve kasetçalarlar 85.23 Yalnızca - Konuşan kitaplar -Braille kağıdı ve konuşan kitapların üretimi için manyetik bantlar ve kasetler 9013.80 Yalnızca Körler ve kısmen görürler için büyütücü televizyon ekranları 9021.90.90 Yalnızca -Körler ve kısmen görürler için elektronik yer saptayıcı ve engel dedektörü -Körler ve kısmen görürler için büyütücü televizyon ekranları -Körler ve kısmen görürler için elektronik okuma makineleri 9023.00.80 Yalnızca körler veya kısmen görürlerin kullanması için ozet olarak tasarlanmış öğretim araçları ve gereçleri 91.02 Yalnızca Braille saatleri (değerli metallerden yapılanlar hariç) 9504.90.90 Yalnızca körler ve kısmen görürlerin kullanması için özellikle uyarlanmış masa oyunları ve aksesuarlar. Çeşitli Körler ve kısmen görürlerin eğitsel, bilimsel ve kültürel gelişimleri için özel olarak tasarlanmış diğer tüm parçalar. EKV GÜMRÜK BEYANNAMESİ EK VI SÖZLÜ BEYAN FORMU - KAYNAKÇA AKÇA, Yüksel "Serbest Bölge Faaliyetlerinin Esasları", DTM Dergisi, sayı 9, Nisan, 1998. AKÇİN, Ali NURAL, Remzi Ekonomik Etkili Gümrük Rejimleri, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayın No:7, Mart, 1997. AKDOĞAN, Abdurrahman Kamu Maliyesi, 6. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 1997. AKDOĞAN, Abdurrahman Kamu Maliyesi, 6. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2006. AKDOĞAN, Hasan Avrupa Birliğinde Gümrük Vergi Borcu Gümrük Vergisinden Muafiyet ve Geri Gelen Eşya, Ankara, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayın No: 6, 1997. ALKAN, Şenol "Gümrükçülerin Kanayan Yarası, Günübirlikçiler", Divan, Gümrük Araştırmaları ve Eğitim Dergisi, Ekim, 2009. ATAN, Turhan "Gümrükler", Maliye Dergisi, Temmuz-Ağustos, 1994. ATAN, Turhan Türk Gümrük Tarihi, 1.cilt, Başlangıçtan Osmanlı Devletine Kadar, Ankara, Türk Tarih Kurumu Basımevi, 1990. ATAN, Turhan Türkiye Avrupa Topluluğu Gümrük Birliği ve Gümrük Mevzuatı, G.M.D. Yayın No.4, 1995. AYTEPE, Oğuz Adil Dağıstan, Temuçin Faik Ertan v.d., Atatürk ve Cumhuriyet Tarihi, Siyasal Kitapevi, 2001. BAHAR, Cevdet Okan Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmaları ve Yabancıların Türkiye'de Vergilendirilmeleri, Ankara, Yaklaşım Yayınları, 2008. CAN, Tevfik Gümrüklerimiz ve Tarihi Gelişimi, Y.T.Ş. Matbaası, 1974. ÇELİK, Binnur Dış Ticaretten Alınan Vergilerden; Gümrük Vergisi Hukuku, İmaj Yayıncılık, Mart, 1999. DİKMEN, Orhan Maliye Dersleri, İstanbul, Sermet Matbaası, 1964. DİRLİK, Didem Gümrük Birliği Süreci ve Türk Gümrük Mevzuatının Avrupa Gümrük Mevzuatına Uyumlaştırılması, Gümrük Müsteşarlığı APK Daire Başkanlığı Yayın No: 1998/1. ENGİN, İsmail "Vergi Rekabeti; Avrupa Birliği ve Türkiye", Avrupa Birliğine Geçiş Süreci ve Türk Kamu Maliyesinin Uyumu, 17. Türkiye Maliye Sempozyumu, Mayıs, 2002, TÜRMOB Yayınları-185. ENGİN, İsmail Vergi Rekabeti, Ankara, SPK, 2006. GÖKÇELİK, Cahit Gümrük ve Dış Ticaret Uygulamaları, Kasım 2009, y.y. GÜNEY, Yusuf Bütün Yönleri ile Tarife ve Avrupa Toplulukları Entegre Tarifesi (TARİC), Gümrük Kontrolörleri Derneği, Yayın No:4, Haziran, 1995. İYİBOZKURT, Erol Uluslararası İktisat, Teori-Politika-Uygulama, Bursa, Ezgi Kitabevi Yayınları, 2001. KARLUK, Rıdvan Uluslarası Ekonomi, Teori Politika, 7. Baskı, Beta yayınları. KILIÇ, Kaptan Gümrük Uyuşmazlıkları ve Çözüm Yolları, Gümrük Kabahatleri ve Uygulanması, Ankara, Grafiker Ofset, Kasım, 2009. KIRBAŞ, Sadık Vergi Hukuku, Ankara, Gazi Üniversitesi Yayın No: 131, 1988. KIZILOT, Şükrü; TAŞ, Metin Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim, 2009. NADAROĞLU, Halil Kamu Maliyesi Teorisi, 8. Baskı, İstanbul, Beta Basım Yayın Dağıtım A.Ş., 1989. ÖZKARA, Mehmet "Vergi Harcamaları", (Erişim) http://www.alomaliye.com/mehmetozkaravergiharcamalari.htm, 27.02.2010. PALA, Ali Murat "Türk Gümrük Tarife Cetvelinde 98.Fasıl", Gümrükte Uzman Görüş, Gümrük Uzmanları Derneği, Ekim -Aralık, 2008. SAKA, Hasan Dış Ticaret ve Gümrük Politikası, Maarif Matbaası, 1945. SAYAR, Nihat Kamu Maliyesi, Kamu Gider ve Gelirleri Prensipleri, 5. Baskı, İstanbul, cilt 1, Sermet Matbaası, 1975. SAYGILIOĞLU, Nevzat "11 Eylül ve Gümrükler", Gümrükte Uzman Görüş, Gümrük Uzmanları Derneği, Ankara, Ocak, 2003. SAYGILIOĞLU, Nevzat; GERÇEK, Adnan Dış Ticaret ve Gümrük, Ankara, Yaklaşım Yayınları, 2007. SELEN, Ufuk Gümrük İşlemleri, Bursa, Ekin Kitabevi, 2007. SEYİDOĞLU, Halil Uluslararası İktisat Teori Politika ve Uygulama, 15. Baskı, İstanbul, Beta Basım Yayın A.Ş., 2003. SİDAL, Hulusi Gümrük Politikası Mevzuatı ve Tatbikatı, cilt 1, İstanbul, İstanbul İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayını, No:39-196, Berksoy Matbaası, 1966. T.C. Gümrük Müsteşarlığı 2008 Yılı Faaliyet Raporu, (Erişim) http://www.gumruk.gov.tr/trTR/anasavfa/mu stFaaliyet/Faaliyetler/GumrukMustesarligi20 08FaaliyetRaporu.pdf, 02.12.2009. T.C. Gümrük Müsteşarlığı T.C. Gümrükleri (Gümrükten Yansımalar, Türkiye Cumhuriyeti Sekseninci Yıl Etkinlikleri),t y. TOPRAK, Vamık Dış Ticaret ve Gümrük Politikası Ders Notları, Ankara, Sevinç Matbaası, 1968. TUNCER, Denizhan Vergi Tekniği Açısından Gümrük Vergisinin Değerlendirilmesi, Uludağ Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Doktora Tezi, Bursa, 2007. TUNCER, Selahattin Gümrükler ve Gümrük Vergileri, Yaklaşım Yayınları, Mayıs, 2001. ULUATAM, Özhan Türk Vergi Hukuku, Adım Yayıncılık, 1990. YABANCIOĞLU, Şükrü "Gümrük Müsteşarlığı ve Akaryakıt Kaçakçılığıyla Mücadele", Gümrük Dünyası 2009, sayı 61. YAYLA, Sefa; ÇELİK, Bayram "Gümrük Vergileri ve Uygulamalarına Genel Bakış", Gümrük Dünyası Dergisi, sayı 49, İlkbahar 2006, (Erişim) http://www.qumrukkontrolor.orq.tr/Yayinlar/ Dergiler/49/2.html, 01.10.2009. YERCİ, Cahit Gümrük Mevzuatı Dahil Tüm Yönleriyle İthalatta KDV, Yaklaşım Yayıncılık, 2005. ÖZET Hava EKSİLMEZ, İthalatta Gümrük Muafiyetlerinin Hukuki, İktisadi, Mali ve Sosyal Etkilerinin Analizi, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2010. İthalata yönelik uygulanan gümrük muafiyetleri gerek sosyal ve hukuki, gerekse mali ve iktisadi açıdan ortaya çıkardığı etkiler nedeniyle üzerinde önemle durulan bir konu niteliği taşımaktadır. Bu bağlamda Avrupa Birliği'ne giriş sürecinde tesis edilen Gümrük Birliği doğrultusunda da taahhüt edilen yükümlülüklerimizin belirli periyotlarla yerine getirildiği görülmektedir. Ülkemizde ithalata yönelik gümrük muafiyet ve istisnaları konusunda AB Muafiyet Tüzüğüne paralel düzenlemeler, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda yapılmıştır. Öte yandan, ithalata yönelik gümrük muafiyet ve istisnaları konusunda Gümrük Kanunu dışında da çeşitli kanunlarda düzenlemeler bulunmaktadır. Gümrük Kanunu'nda bulunan muafiyet ve istisnalar dikkate alındığında ithalde alınan diğer vergilere yönelik mutlak bir vergi muafiyetinden bahsetmek mümkün görünmemektedir. Bu bakımdan gümrük muafiyet ve istisnaları konusunda yapılacak tüm çalışmalarda Gümrük Kanunu'nda yer alan muafiyet ve istisnalarının diğer vergiler bakımından durumu dikkatli bir şekilde değerlendirilmelidir. Etkin bir gümrük muafiyeti uygulaması için muafiyet ve istisna konusundaki bu karmaşanın giderilmesine ve muafiyet ve istisna uygulamasına konu olan eşyaların tabi olacakları gümrük işlemlerinin de gerekli analizlere imkan verecek şekilde yeniden düzenlenmesine ihtiyaç bulunmaktadır. Ayrıca, takip mekanizmasının işlevsel bir hale getirilebilmesi ve amaçlanan sonuçların etkinliğinin tespit edilebilmesi amacıyla bu konuda yapılacak gümrük işlemlerinin daha kolay ve seri bir şekilde yürütülmesi için kapsamlı bir veri tabanı oluşturulması zorunluluğu bulunmaktadır. Anahtar Kelimeler: 1. Gümrük Kanunu 2. İthalattan Alınan Vergiler 3. Muafiyet ve İstisnalar 4. Gümrük Muafiyeti 5. Gümrük İşlemleri T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI İTHALATTA GÜMRÜK MUAFİYETLERİNİN HUKUKİ, İKTİSADİ, MALİ VE SOSYAL ETKİLERİNİN ANALİZİ YÜKSEK LİSANS TEZİ Hazırlayan Hava EKSİLMEZ Tez Danışmanı Yrd. Doç. Dr. İsmail ENGİN ANKARA-2010 ONAY Hava EKSİLMEZ tarafından hazırlanan "İthalatta Gümrük Muafiyetlerinin Hukuki, İktisadi, Mali ve Sosyal Etkilerinin Analizi" başlıklı bu çalışma, 01.06.2010 tarihinde yapılan savunma sınavı sonucunda oybirliği ile başarılı bulunarak jürimiz tarafından Maliye Anabilim Dalında Yüksek Lisans Tezi olarak kabul edilmiştir. Başkan Prof. Dr. Nevzat SAYGILIOĞLU Üye Yrd. Doç. Dr. Erol BULUT Üye Yrd. Doç. Dr. İsmail ENGİN (Tez Danışmanı) [1] Tevfik Can, Gümrüklerimiz ve Tarihi Gelişimi, Y.T.Ş. Matbaası, 1974, s. 1. [2] (Erişim) http://www.tdksozluk.eom/s/gumruk/, 04.12.2009. [3] Hasan Saka, Dış Ticaret ve Gümrük Politikası, Maarif Matbaası, 1945, s. 1. [4] (Erişim) www.çanaktan.org/canaktan_personal/canaktan.. Vsivil-itaatsizlik.pdf, 10.08.2009. [5] Halil Seyidoğlu, Uluslararası İktisat Teori Politika ve Uygulama, 15. Baskı, İstanbul, Beta Basım Yayın A.Ş., 2003, s. 132. [6] Seyidoğlu, a.g.e., s. 132. [7] Orhan Dikmen, Maliye Dersleri, İstanbul, Sermet Matbaası, 1964, s. 208. [8] Binnur Çelik, Dış Ticaretten Alınan Vergilerden; Gümrük Vergisi Hukuku, İmaj Yayıncılık, Mart, 1999, s. 17-18. [9] Denizhan Tuncer, Vergi Tekniği Açısından Gümrük Vergisinin Değerlendirilmesi, Uludağ Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Doktora Tezi, Bursa, 2007, s. 11. [10] Saka, a.g.e., s. 46-47. [11] Halil Nadaroğlu, Kamu Maliyesi Teorisi, 8. Baskı, İstanbul, Beta Basım Yayın Dağıtım A.Ş., 1989'dan aktaran, Çelik, a.g.e., s. 19. [12] Abdurrahman Akdoğan, Kamu Maliyesi, 6. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 1997, s. 253. [13] Tuncer, a.g.e., s. 14. [14] Nihat Sayar, Kamu Maliyesi, Kamu Gider ve Gelirleri Prensipleri, 5. Baskı, İstanbul, cilt 1, Sermet Matbaası, 1975, s. 232'den aktaran, Çelik, a.g.e., s. 20. [15] Hulusi Sidal, Gümrük Politikası Mevzuatı ve Tatbikatı, cilt 1, İstanbul, İstanbul İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayını, No:39-196, Berksoy Matbaası, 1966, s. 35-37'den aktaran Çelik, a.g.e., s. 20. [16] Yüksel Akça, "Serbest Bölge Faaliyetlerinin Esasları", DTM Dergisi, sayı 9, Nisan, 1998, s. 1. [17] Turhan Atan, "Gümrükler", Maliye Dergisi, Temmuz - Ağustos, 1994, s. 36. [18] Seyidoğlu, a.g.e., s. 134. [19] Akdoğan, a.g.e., s. 556. [20] Seyidoğlu, a.g.e., s. 134. [21] (Erişim) http://iktisatcilar.blogcu.com/az-gelismis-ulkeler-ve-gumruk-vergileri/4565259, 12.10.2009. [22] Tuncer, a.g.t, s. 18. [23] Rıdvan Karluk, Uluslarası Ekonomi,Teori Politika, 7. Baskı, Beta yayınları, s. 176. [24] Çelik, a.g.e., s. 26. [25] Tuncer, a.g.t, s. 19. [26] (Erişim) http://www.gumrı±.gov.tr/tr-TR/anasayfa/mustFaaliyet/Faaliyetler/GumrukMustesarligi 2008FaaliyetRaporu.pdf, 08.10.2009. [27] İsmail Engin, "Vergi Rekabeti; Avrupa Birliği ve Türkiye", Avrupa Birliğine Geçiş Süreci ve Türk Kamu Maliyesinin Uyumu,17. Türkiye Maliye Sempozyumu, Mayıs, 2002, TÜRMOB Yayınlan-185, s. 199. [28] Gümrükçe onaylanmış işlem veya kullanım deyimi; eşyanın, bir gümrük rejimine tabi tutulmasını, serbest bölgeye girmesini, Türkiye Gümrük Bölgesi dışına yeniden ihracını, imhasını veya gümrüğe terk edilmesini ifade etmektedir. Bkz. 4458 sayılı Gümrük Kanunu m. 14. [29] Cahit Gökçelik, Gümrük ve Dış Ticaret Uygulamaları, Kasım 2009, y.y., s. 149. [30] Eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine getirilmeden serbest dolaşıma girişi, 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Karan ile düzenlenmiştir. Buna göre deniz ve hava taşıtlarının Türkiye Gümrük Bölgesine getirilmeden, düzenlemede yer alan usullere göre serbest dolaşıma girişi mümkün olabilmektedir. [31] Türkiye'de ihracat üzerinden alınan vergi niteliğinde alınan mali yükümlülük bulunmamakta olup sadece fındık ihracatında DFİF alınmaktadır. [32] Kaptan Kılıç, Gümrük Uyuşmazlıkları ve Çözüm Yolları, Gümrük Kabahatleri ve Uygulanması, Ankara, Grafiker Ofset, Kasım, 2009, s. 15. [33] Tuncer, a.g.t, s. 85. [34] Ufuk Selen, Gümrük İşlemleri, Bursa, Ekin Kitabevi, 2007, s. 130. [35] Gökçelik, a.g.e., s. 21. [36] Eşya sahibi Kanunda belirtilen yükümlülükleri yerine getirmek için bir temsilci atayabilir. Temsil, doğrudan veya dolaylı olabilir. Temsil hakkı olarak nitelendirilen bu husus 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 5. maddesinde açıklanmıştır. [37] Nevzat Saygılıoğlu, Adnan Gerçek, Dış Ticaret ve Gümrük, Ankara, Yaklaşım Yayınlan, 2007, s. 141. [38] Bir başka tasarruf yolu ile beyan; eşya sahibinin eşyayı bir gümrük rejimine tabi tutma isteğini ifade ettiği herhangi bir tasarruf yoluyla beyanı ifade etmektedir. Bir başka tasarruf yolu ile beyan daha çok yolcu salonlarında yolcular tarafından yapılan beyan şeklidir. Yurt dışından gelen yolcuların gümrük işlemine tabi tutulduğu gümrük sahası kabul edilen yolcu salonlarında, gümrük beyanına ilişkin işlemlerin çabuklaştırılması bakımından kırmızı, san, yeşil hat olmak üzere işlem bankoları bulunmaktadır. Yeşil hat, beyan yapmadan geçecek olan yolcuların kullandığı hat olup, yolcunun yeşil hattı kullanarak salonu terketmesi halinde "beyana tabi eşyam yoktur" şeklinde yapılmış beyan olarak addedilir. Hat sisteminin bulunmadığı yerlerde de yolcunun beyan yapmadan yolcu salonunu terketmesi, beyanda bulunacak eşyam yoktur şeklinde beyan yapılmış olarak kabul edilmektedir. [39] Saygılıoğlu, Gerçek, a.g.e., s. 195. [40] Gümrük tarifesi, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 15. maddesinde açıklanmış olup, genel olarak gümrük vergileri ile tercihli tarife uygulamalannı, muafiyet ve istisna uygulamalannı kapsayan geniş bir kavramdır. [41] Şükrü Kızılot, Metin Taş, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim, 2009, s. 334. [42] AET, 07.02.1992 tarihli Maasricht Anlaşması ile Avrupa Birliği ismini aldığından çalışmada tarihsel süreçteki konumuna bakılmaksızın mevzuata ilişkin düzenleme isimleri dışında Avrupa Birliği (AB) kullanımı tercih edilecektir. [43] Hasan Akdoğan, Avrupa Birliğinde Gümrük Vergi Borcu Gümrük Vergisinden Muafiyet ve Geri Gelen Eşya, Ankara, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayın No: 6, 1997, s. 52. [44] Didem Dirlik, Gümrük Birliği Süreci ve Türk Gümrük Mevzuatının Avrupa Gümrük Mevzuatına Uyumlaştırılması, Gümrük Müsteşarlığı APK Daire Başkanlığı Yayın No: 1998/1, s. 80. [45] Turhan Atan, Türkiye Avrupa Topluluğu Gümrük Birliği ve Gümrük Mevzuatı, G.M.D. Yayın No.4, 1995, s. 219. [46] Akdoğan, a.g.e., Gümrük Kontrolörleri Derneği, s. 52. [47] 47 04.11.1999 tarih ve 23866 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [48] 05.02.2000 tarih ve 23955 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [49] 07.10.2009 tarih ve 27369 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [50] Akdoğan, a.g.e., Gümrük Kontrolörleri Derneği, s. 56. [51] Akdoğan, a.g.e., Gümrük Kontrolörleri Derneği, s. 56. [52] Abdurrahman Akdoğan, Kamu Maliyesi, 11. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2006, s. 195. [53] Akdoğan, a.g.e., 2006, s. 194. [54] Sadık Kırbaş, Vergi Hukuku, Ankara, Gazi Üniversitesi Yayın No: 131, 1988, s. 77. [55] Tuncer, a.g.e., s. 213-214. [56] Akdoğan, a.g.e., 2006, s. 151. [57] Akdoğan, a.g.e., 2006, s. 152. [58] Kırbaş, a.g.e., s. 76. [59] Kırbaş, a.g.e., s. 77. [60] Akdoğan, a.g.e., 2006, s. 150. [61] Türkben Pedük, Vergi Harcamaları, Yaklaşım Yayıncılık, Mayıs, 2006, s. 17. [62] Akdoğan, a.g.e., 2006, s. 173. [63] Akdoğan, a.g.e., 2006, s. 174. [64] (Erişim) http://www.gib.gov.tr/fıleadmin/kitaplar/vergi_harcamalari/verharOECD 1 .htm, 20.10.2009. [65] (Erişim) http//www.gib.gov.tr/fıleadmin/statistic/report/Vergi harcamalariPdf, 10.12.2009. [66] (Erişim) http//www.ekodialog.com/Konular/Kayıtdışı/Ekonomi.Html, 10.10.2009. [67] Sefa Yayla, Bayram Çelik, "Gümrük Vergileri ve Uygulamalarına Genel Bakış", Gümrük Dünyası Dergisi, sayı 49, İlkbahar 2006, (Erişim) http://www.gumrukkontrolor.org.trAAayinlar/Dergiler/49/2.html, 01.10.2009. [68] Saka, a.g.e., s. 206. [69] Saka, a.g.e., s. 206. [70] Saka, a.g.e., s. 206. [71] 4458 sayılı Gümrük Kanunu'ndan önce yürürlükte bulunan 1615 sayılı Kanunun, 118. maddesinde bulunan "geçici kabul"e ilişkin düzenlemeler çerçevesinde yurt dışından gelen eşyanın, işçilik gördükten sonra ihracı ile 119. maddesinde bulunan geçici giriş kapsamında gelen ve nitelik itibariyle herhangi bir değişikliğe tabi tutulmadan ihraç edilen eşyalar örnek olarak gösterilebilir. [72] Ali Nural, Remzi Akçin, Ekonomik Etkili Gümrük Rejimleri, Gümrük Kontrolörleri Derneği Yayın No:7, Mart, 1997, s. 1. [73] Gümrük gozetimi, gümrük mevzuatına uyulmasını sağlamak üzere gümrük idareleri tarafından yerel düzeyde uygulanan işlemler olarak tanımlanmaktadır. Bkz. Gümrük Kanunu m. 3/12. [74] Gökçelik, a.g.e., s. 271. [75] Elleçleme deyimi, gümrük gozetimi altındaki eşyanın asli niteliklerini değiştirmeden istiflenmesi, yerinin değiştirilmesi, büyük kaplardan küçük kaplara aktarılması, kapların yenilenmesi veya tamiri, havalandırılması, kalburlanması, karıştırılması ve benzeri işlemleri ifade etmektedir (Bkz.G.K. m. 3/22). [76] Gökçelik, a.g.e., s. 229. [77] Erol İyibozkurt, Uluslararası İktisat, Teori-Politika-Uygulama, Bursa, Ezgi Kitabevi Yayınları, 2001, s. 522. [78] Basitleştirilmiş işlem; gümrük işlemlerinin yürürlükteki hükümlere uygun olarak yürütülmesini mümkün kılan bilgilerin mevcudiyeti halinde, usul ve formalitelerin mümkün olduğunca basitleştirilmesi için; a) Beyannameye eklenmesi gereken belgelerden bazılarının eklenmemesi ve kaydedilmesi gereken bazı bilgilerin beyannameye yazılmaması, b) Beyanname yerine, eşyanın ilgili gümrük rejimine tabi tutulması talebi ile birlikte, ticari veya idari bir belgenin verilmesi, c) Eşyanın ilgili rejime geçişinin kayıt yoluyla yapılması, şeklindeki uygulamaları ifade etmektedir (G.K. m.71). [79] Gökçelik, a.g.e., s. 180. [80] Bkz. Gümrük Kanunu, m. 108/1. [81] Bkz. Gümrük Kanunu, m. 108/2. [82] Gökçelik, a.g.e., s. 204. [83] 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 07.10.2009 tarih ve 27369 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [84] İthali yasak olan eşyalar çeşitli mevzuatta düzenlenmiştir. 2010/3 sayılı "Çevrenin Korunması Yönünden Kontrol Altında Tutulan Atıkların İthalatına Dair Dış Ticarette Standardizasyon Tebliği" ekinde yer alan ithali yasak atıklar buna örnek olarak gösterilebilir. [85] 4458 sayılı Gümrük Kanunu'na bağlı Gümrük Yönetmeliği, 7 Ekim 2009 tarih ve 27369 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [86] Elçilik eşyaları ile diplomatik muafiyetlere sahip kişilere ait eşyanın gümrük işlemleri, ilgili elçilikler tarafından düzenlenerek imza edilen ayrıca Dışişleri Bakanlığınca onaylanan "takrir" adı verilen mektuplar üzerinden yürütülmekte olup bu mektuplar gümrük kanununa göre beyanname addedilmektedir. BkzEk. 1. [87] 07.10.2009 tarih ve 27369 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar [88] Şahsi Eşya: Kişisel eşya ile aile ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik, kullanım alanı ve miktarı göz önüne alınarak, ticari amaç taşımadığının anlaşılması halinde serbest dolaşıma girişine izin verilen ev eşyasını, motorlu motorsuz özel nakil vasıtalarını ve aile ihtiyaçlarını karşılayan eşyayı ifade etmektedir. (Bkz. 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, m.3/ş). [89] Motorlu özel nakil vasıtası: Otomobil ile bunlarla beraber getirilen römorklar ve karavanlar, motosikletler, özel uçaklar ile diğer eğlence ve spor amaçlı vasıtaları; motorsuz özel nakil vasıtası: her türlü bisiklet ile kürekli kayıkları ve kanoları, ifade etmektedir (Bkz. 2009/15481 sayılı BKK m. 3n-o).Tanımda geçen "otomobil" tabiri ise yapısı itibarıyla sürücüsü dahil en çok 8 oturma yeri olan ve insan taşımak için imal edilmiş bulunan motorlu nakil vasıtasını ifade etmektedir. [90] Yerleşim yeri: Türkiye Gümrük Bölgesi dışında en az beş yıl ikamet eden gerçek kişiler hariç olmak üzere mesleki ve kişisel bağlar nedeniyle bir kişinin Türkiye'ye son giriş tarihinden geriye doğru yılda en az yüzseksen beş gün yaşadığı yeri ifade etmektedir (Bkz. 3009/15481 sayılı BKK m.3-z). [91] Mücbir sebepler ve beklenmeyen haller; 2009/15481 sayılı BKK'nın 127. maddesinde tanımlanmış olup, varlığı halinde Gümrük Müsteşarlığına, süre uzatımı, özel durumları inceleyip sonuçlandırma gibi konularda yetki tanımaktadır. [92] Eğitim malzemeleri deyimi, öğrenciler tarafından normal olarak yaptıkları eğitim çalışmalarında yararlanılan ve eğitim konularına uygun yeni veya kullanılmış eşya olarak tanımlanmaktadır (Bkz. 2009/15481 sayılı BKK. m. 55). [93] Yolcu: Ticaret, memuriyet, tahsil, ziyaret, tedavi veya turizm gibi herhangi bir amaçla kısa veya uzun bir süre kalmak üzere, yabancı bir ülkeden karayolu, demiryolu, deniz veya hava yollarından biriyle Türkiye Gümrük Bölgesine gelen yabancı bir ülkede oturan Türkler ve yabancılar ile herhangi bir amaç ile gittikleri yabancı ülkeden kesin veya geçici olarak dönen, Türkiye'de oturan Türkler ve yabancılar ile Türkiye'den aynı amaçlarla ve aynı yollarla yabancı bir ülkeye giden benzeri Türk ve yabancılar olarak tanımlanmıştır (15481 sayılı BKK. m. 3/b) [94] Sigarillo: Parçalanmış veya yaprak halindeki puroluk ve kısmen sigaralık tütünlerin elde veya makineyle sarılması ile elde edilen 3 (üç) gramın altında ağırlığa sahip tütün mamulünü ifade etmektedir. Bkz. 16.04.2008 tarih ve 26849 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan, 2008/13482 Sayılı "Puro Ve Sigarillo İthalatı, Fiyatının Belirlenmesi ve Yurt İçinde Pazarlanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Karar"in 3-g maddesi. [95] Numunelik eşya ve model; Belli bir tür eşyayı temsil eden ve sunuş şekli ve miktarı, belli bir tür veya nitelikteki eşya için sipariş vermekten başka bir amaç için kullanılması mümkün olmayan her türlü madde veya örnek olarak tanımlanmıştır (Bkz. 15481 sayılı BKK. m. 86). [96] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [97] 16.03.1954 tarih ve 8659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [98] 06.10.2006 tarih ve 2631 lsayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [99] Kızılot, Taş, a.g.e., s. 322. [100] Kızılot, Taş, a.g.e., s. 322. [101] 05.12.2009 tarih ve 27423 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır [102] Cahit Yerci, Gümrük Mevzuatı Dahil Tüm Yönleriyle İthalatta KDV, Yaklaşım Yayıncılık, 2005, s. 142. [103] Yerci, a.g.e., s. 142. [104] 07.07.2005 tarih ve 25868 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır [105] 11.07.2008 tarih ve 26933 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [106] Kızılot, Taş, a.g.e., s. 322. [107] 18.02.2000 tarih ve 23968 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [108] 12.06.2002 tarih ve 24783 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [109] Kayıt ve tescil: Motorlu taşıtların ilgili mevzuat gereğince trafik, belediye, liman ile Ulaştırma Bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü'nce tutulan sivil hava vasıtaları siciline yapılan kayıt ve tescilini ifade etmektedir. Bkz. 4760 sayılı ÖTV Kanunu m.2-c. [110] İlk iktisap; II sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yolu ile ya da kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade etmektedir. Bkz. 4760 sayılı ÖTV Kanunu m.2-b. [111] 07.07.1954 tarih ve 8748 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [112] 06.07.1954 tarih ve 8747 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [113] MEDA (Mediterranean Economic Development Area), Avrupa-Akdeniz Ortaklığının uygulanması için Avrupa Birliği tarafından geliştirilmiş bir mali programdır. Detaylı bilgi için Bkz. (Erişim) http://abofisi.metu.edu.tr/meda.htm, 05.11.2009. [114] Cevdet Okan Bahar, Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmaları ve Yabancıların Türkiye'de Vergilendirilmeleri, Ankara, Yaklaşım Yayınlan, 2008, s. 154. [115] Avrupa Birliği (AB) aday ve potansiyel aday ülkelerin katılıma yönelik hazırlıklarına destek sağlamak amacıyla, 1085/2006 sayılı Konsey Tüzüğü çerçevesinde Katılım Öncesi Yardım Aracı'nı (Instrument for Pre-Accession Assistance- İPA) oluşturmuş olup, bu yardımlar beş ana konudadır. Bu konular, kurumsal yapılanma, bölgesel işbirliği, bölgesel kalkınma, kırsal kalkınma, insan kaynaklarını geliştirme konularıdır. Bkz. (Erişim) http://sgb.tarim.gov.tr/duyurular/IPARD_Program/IPARD_Program.htm, 05.11.2009. [116] Cevdet Okan Bahar, a.g.e., s. 156 [117] 26.2.2005 tarih ve 25739 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [118] Bahar, a.g.e., s. 157. [119] Bahar, a.g.e., s. 160. [120] MEDA Programı, Avrupa-Akdeniz Ortaklığı'nın uygulanması için Avrupa Birliği tarafından kullanılan en önemli mali kaynaktır. Program, Akdeniz Ortakları'nın ekonomik ve sosyal yapılarının reformuna yönelik teknik ve finansal destek sunmaktadır. MEDA Programı'nın yasal temelini 1996 MEDA Tüzüğü (Konsey Tüzük no. EC/1488/96) teşkil etmektedir. Bkz. (Erişim) http://www.tuik.gov.tr/arastirmaveprojeler/uluslararasi/pg/med_tarih.html, 10.11.2009. [121] PHARE yardım programı; Avrupa Birliği'nin aday statüsündeki Orta ve Doğu Avrupa ülkelerine yönelik katılım öncesi mali yardım programlarındandır. Detaylı bilgi için bkz (Erişim) http://www.diplomatikgozlem.com/ozeldosya_oku.asp?id=20, 08.11.2009. [122] 20.05.2005 tarih ve 25820 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [123] 21.03.1950 tarih ve 7462 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [124] 87/12201 sayılı, Yabancı Basın Yayın Organları ile Bunların Yabancı Uyruklu Mensuplarına Gümrüklerde Bazı Kolaylıklar Tanınması Hakkında Karar, 04.11.1987 tarih ve 19624 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır [125] 89/14751 sayılı, İkraz Anlaşması ile Otelcilik İkram ve Turizm Eğitimi Projesi Kapsamında İthal Edilecek Teçhizat Kalemlerinin Gümrük Muafiyeti Konulu Karar, 02.12.1989 tarih ve 20360 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [126] 91/1400 sayılı, İkraz Anlaşması ile Sağlık Projesi Kapsamında İthal Edilecek Teçhizat Kalemlerinin Gümrük Muafiyeti Konulu Karar 17.02.1991 tarihli, 20789 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [127] 89/14751 sayılı İkraz Anlaşması ile Otelcilik İkram ve Turizm Eğitimi Projesi Kapsamında İthal Edilecek Teçhizat Kalemlerinin Gümrük Muafiyeti Konulu Karar, 21.02.1989 tarih ve 20360 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [128] 91/1568 sayılı, Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı'nın, Araştırma ve Geliştirme Faaliyetleri İçin Gümrük Muafiyetleri Konulu Karar, 03.04.1991 tarih ve 20834 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. [129] 91/1988 sayılı, DMO Genel Müdürlüğünce İthal Edilecek 48 No'lu Fasıla Giren Eşyada Muafiyet Konulu Karar, 01.08.1991 tarih ve 20947 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [130] 92/2877 sayılı, Afetlerle İlgili Hibe Olarak Yurt dışından Gönderilen Her Türlü Malzeme ve Teknik Ekipmanlarda Muafiyet Konulu Karar, 01.04.1992 tarih ve 21189 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [131] 92/3725 sayılı Türkiye'de Tüplü Fidan Üretimi ve Ağaç Islahı Tekniklerinin ve Çalışmalarının Geliştirilmesi Projesi Kapsamında Vergi Muafiyeti hakkında Karar, 23.12.1992 tarih ve 21444 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [132] 93/4417 sayılı Kültür Bakanlığının İznine Bağlı Olarak, Özel ve Kamuya Ait Müzelerde Sergilenmek Üzere İthal Edilen Eşyada Gümrük Muafiyeti Konulu Karar, 20.05.1993 tarih ve 21586 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır [133] 95/7536 sayılı T.C.Merkez Bankası Banknot Matbaası Şubesince Banknot ve Kıymetli Evrak Üretiminde Kullanılmak Amacıyla İthal Edilecek Makine, Donanım ve İşletme Malzemesinin Gümrük Vergisi ve Toplu Konut Fonu'ndan Muaf Tutulması Hakkında Karar, 04.01.1996 tarih ve 22513 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [134] 21.01.1982 tarih ve 17581 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [135] Bu Kanunun adı, "Türkiye Kızılay Derneği, Türk Hava Kurumu ve Türkiye Çocuk Esirgeme kurumunun Bazı Vergilerden, Bütün Harç ve Resimlerden Muaf Tutulmasına Dair Kanun" iken, 28.11.1990 tarih ve 3685 sayılı Kanunun 1. maddesiyle başlıkta belirtildiği şekilde değiştirilmiştir. [136] 1606 sayılı Kanun, 20.07.1972 tarih ve 14251 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. [137] Terörizme Karşı Gümrük Ticaret Ortaklığı terörizme karşı iç savunma- derinlik stratejisi olarak tanımlanan, gönüllülük esasına dayalı, tedarik zinciri güvenliğinin sağlanmasına yönelik, gümrük otoriteleri ile ticari birimler arasında oluşturulan ortaklık programı olup, 2001 yılında 7 temel katılımcı ile oluşturulmuş, 2005 Kasımında programa katılan üye şirketlerin sayısı 9000'i aşmıştır. Bkz. Göksel Güleç, "Terörizme Karşı Gümrük Ortaklığı", Gümrük Dergisi, Gümrük Müfettişleri Yayını, Temmuz - Eylül 2008, s. 79-80. [138] Güleç, a.g.m., s. 79. [139] Nevzat Saygılıoğlu, "11 Eylül ve Gümrükler", Gümrükte Uzman Görüş, Gümrük Uzmanları Derneği, Ankara, Ocak, 2003, s .1. [140] Çelik, a.g.e., s. 135. [141] Çelik, a.g.e., s. 137. [142] Vergi rekabeti; ekonomik entegrasyon ve gittikçe artan finansal entegrasyonun sonucu olarak ülkelerin, finansal sermayeyi ve şirketleri kendi piyasalarına çekmek için düşük efektif vergi oram uygulamaları olarak tanımlanmaktadır. Bkz. İsmail Engin, Vergi Rekabeti, Ankara, SPK, 2006, s. 18. [143] Engin, a.g.e., s. 70. [144] Ali Murat Pala, "Türk Gümrük Tarife Cetvelinde 98.Fasıl", Gümrükte Uzman Görüş, Gümrük Uzmanları Derneği, Ekim - Aralık, 2008, s. 52. [145] Ayrıntılı bilgi içinBkz. Saka, a.g.e., s. 207-213. [146] Mehmet Özkara, "Vergi Harcamaları", (Erişim) http://www.alomaliye.com/mehmet_ozkara_vergi_harcamalari.htm, 27.02.2010. [147] Şenol Alkan, "Gümrükçülerin Kanayan Yarası, Günübirlikçiler", Divan, Gümrük Araştırmaları ve Eğitim Dergisi, Ekim, 2009, s. 54. [148] Alkan, a.g.m., s. 56. [149] Şükrü Yabancıoğlu, "Gümrük Müsteşarlığı ve Akaryakıt Kaçakçılığıyla Mücadele", Gümrük Dünyası 2009, sayı 61, s. 24. [150] 16.05.2009 tarih ve 27230 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olup, 15.06.2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir. [151] Kurtarma aracı ile ilgili mer'i mevzuatta herhangi bir tanım bulunmamakta olup, itfaiye araçları ile deprem sonrası canlı arama amacıyla gerekli teknik ekipmanla donatılmış araçların da kurtarma aracı olarak değerlendirildiği uygulama örneklerinden anlaşılmaktadır. Bu nedenle yapılacak olan ikincil düzenlemelerde hangi araçların kurtarma aracı olduğuna ilişkin açıklamalara yer verilmesine ihtiyaç bulunmaktadır. [152] Ayrıntılı bilgi için Bkz, Gümrükler Genel Müdürlüğünün 04.05.2009 tarih ve 2009/31 sayılı Genelgesi [153] Levent Gençyürek, "Sakat Taşıtları", (Erişim) http://www.alomaliye.com/ekim 05/levent_gencyurek_sakat_taşit.html,, 01.01.2010. [154] BİLGE; Bilgisayarlı Gümrük Etkinlikleri adlı yazılımın kısaltılmış şekli olup, gümrük idarelerinde gümrük işlemlerinin yürütüldüğü yerel veya geniş alan ağı ile birbirine bağlı bilgisayar programına verilen addır.