Danıştay 7 Daire E 2020-2519 K 2023-1563 İthalat rejimi ek kararındaki yükleme tarihine göre tahsilat kısmının iptal edildiği

T.C. DANIŞTAY YEDİNCİ DAİRE 06.09.2023 / 88736729 sayılı yazı eki Esas No :2020/2519 Karar No :2023/1563 DAVACI :Eyüp YAVUZASLAN VEKİLİ :Av. Erkin Çağrı AKAY - (E-Tebligat) DAVALI :T.C. Cumhurbaşkanlığı - (E-Tebligat) VEKİLİ :Hakkı SUSMAZ - Aynı adreste Hukuk ve Mevzuat Genel Müdürü DAVANIN KONUSU : 28/06/2020 tarih ve 31169 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2682 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar'ın Geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ifadesinde geçen "....yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ibaresinin iptali istenilmektedir. DAVACININ İDDİALARI: Kişilerin mülkiyet hakkına müdahale niteliğinde olan vergilendirme sürecinin bilinebilir ve öngörülebilir olması gerektiği, zira mükelleflerin yapacakları yatırımlar ve girişecekleri faaliyetlerde nasıl bir vergi yükü ile karşılaşacaklarını bilme ve bu yükü göze alıp alamayacakları konusunda karar verme olanağının sağlanmasının hukuk devletinin gereği olduğu, böylece öngörülebilirlik ve belirlilik sağlanmak suretiyle maliyet unsurunun hesaplanmasına olanak tanındığı, zira firmaların maliyet ve karlılık hesaplamalarını vergi kanunlarını gözeterek yaptıkları, dış ticaret alanında konulan ilave bir vergi yokken, maliyet hesapları yapılarak yurt dışındaki firma ile satım sözleşmesi imzalandığından ve malın bedeli ödenmiş olduğundan, eşyanın gemiye yüklendiği ancak henüz ülkeye ulaşmadığı bir döneme denk gelen süreçte vergi konulmasının hukuki güvenlik ilkesine uygun olmadığı, bireylerin haklı beklentilerinin de bunu gerektirdiği, nitekim daha önce yayımlanan 20/04/2020 tarih ve 2429 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Geçici 1. maddesinde ve 17/04/2020 tarih ve 2424 sayılı Kararda, Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyalarda kararların yayımlandığı tarihten itibaren belli süreler içinde beyannamenin tescili halinde, vergi tahsili yoluna gidilmeyeceğinin kabul edildiği, dava konusu yapılan Geçici 1. maddede ise diğer kararlarda yer alan geçiş hükmünün bulunmamasının, yükümlülerin mevcut kurallara güvenerek yaptıkları işlemler yönünden öngörülebilirlik, belirlilik, ve hukuki güvenlik ilkesini ihlal ettiği ileri sürülmektedir. DAVALININ SAVUNMASI: Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 445. maddesinde İthalat Rejimi Kararı da dahil olmak üzere ithalata dair mevzuatı hazırlamak, madde politikalarını teklif etmek, uygulamak, ithalatla ilgili izinleri ve belgeleri vermek Ticaret Bakanlığının hizmet birimleri arasında yer alan İthalat Genel Müdürlüğünün görevleri arasında sayıldığından, dava konusu Cumhurbaşkanı Kararının hazırlık işlemlerinin de Ticaret Bakanlığınca yürütüldüğü, her ne kadar dava konusu Ek Karar Cumhurbaşkanı Kararı ile tesis olunmuşsa da, hazırlık işlemleri anılan Bakanlıkça yürütüldüğünden, Ticaret Bakanlığının da hasım mevkine alınmasının gerektiği, Dünya genelinde yaşanılan COVİD-19 salgını nedeniyle ülkelerin dış ticaretinin olumsuz şekilde etkilendiği, talep düşüklüğüne bağlı olarak ihracat pazarının daraldığı, ülkelerin de ihraç birim fiyatlarını düşürdüğü, yerli sanayinin düşük birim fiyatlı ithalat tehdidiyle karşı karşıya kaldığı, bu nedenle yerli üreticiyi korumak için acilen ilave gümrük vergisi kararlarının yürürlüğe konulduğu, öte yandan Ticaret Bakanlığı İthalat Genel Müdürlüğünün 23/12/2020 tarih ve 519 sayılı yazısı ile Mevzuat Hazırlama Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 3. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde, geçici maddenin tanımının yapıldığı, buna göre taslakların geçiş hükümlerini düzenleyen maddelerin geçici madde olarak belirlendiği, acil koşullar kapsamında yürürlüğe konulan 2682 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nda geçiş hükmü olarak dava konusu Geçici Maddenin düzenlendiği ve bu madde kapsamına girenler lehine bir uygulama getirilerek yükümlülerin daha düşük bir vergi oranından yararlanmasının amaçlandığı, ayrıca bu ve benzeri her düzenlemede geçici maddenin yer almasının zorunlu olmadığı, nitekim 30/08/2020 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (II) sayılı listede yer alan bazı malların özel tüketim vergisi oranının yeniden tespit edilmesine ilişkin Karar incelendiğinde, herhangi bir geçici maddenin bulunmadığının görüleceği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ KUTGÜN ELİKÜÇÜK'ÜN DÜŞÜNCESİ : İdarelerin düzenleyici işlemler yapabilmesi Anayasa'nın 124. maddesine dayanan anayasal bir yetki olması nedeniyle, idareler tarafından mevzuatla verilen görevlerin yerine getirilmesi amacıyla düzenleyici işlemler yapılabileceği kuşkusuzdur. Ancak, bu düzenlemeler yapılırken, Anayasada yer alan hukuk devleti ilkesi uyarınca, kazanılmış hak, haklı beklenti, idari faaliyetlerin belirliliği ve hukuki güven ilkesi gibi ilkelerin de göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır. İdareler, kendi görev alanlarını ilgilendiren yasa ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, her zaman yönetmelik, tebliğ, genelge çıkarabilme ve değişen koşulları dikkate alarak, daha önceki düzenlemeler ile doğmuş bulunan objektif hukuki durumları, ileriye yönelik olarak yürürlükten kaldırma yetkisine sahiptirler. İdareler, bu konudaki yetkilerini kullanırken önceki ve benzer düzenlemeler kapsamında kişilerin kazanılmış haklarını ve haklı beklentilerini korumak zorundadırlar. Bu durum, hukuk güvenliğinin ve hukuki istikrarın sağlanması açısından vazgeçilmez niteliktedir. Kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin en önemlilerinden biri olan mülkiyet haklarına bir müdahale niteliği taşıyan vergilendirmenin önceden bilinen ve öngörülen bir maliyet unsuru olması sağlanmalıdır. Kişiler maliyet-karlılık hesaplamalarını vergi kanunlarını gözeterek yaparlar ve bu nedenle o ticari iş/hizmeti gerçekleştirirler veya maliyetleri yüksek bularak gerçekleştirmezler. Dava konusu Bakanlar Kurulu Kararı henüz yokken maliyet hesaplamaları yapılmış, yurt dışındaki firmadan satın alımı gerçekleştirilmiş, eşyanın Türkiye'ye getirilmesi için gemilere yüklenmiş, geminin yola çıktığı, ancak henüz Türkiye'ye ulaşmadığı bir dönemde ek mali yükümlülük uygulamasının yürürlüğe girmesi nedeniyle hukuki güvenlik ilkesinin temeli olan öngörülebilirlik ilkesi zedelenmiştir. İdarenin, düzenleyici işlemi derhal uygulamaya koyması veya değişikliğin yürürlüğe gireceği tarihi ertelemesi veyahutta yapılan değişiklikle ilgili olarak bir geçiş hükmü getirip getirmemesi konusunda takdir yetkisi bulunmaktaysa da, bu yetki öngörülebilirlik ilkesine de uygunluk taşımalıdır. Öngörülebilirlik ilkesi, vergi mükelleflerinin kendilerine uygulanacak vergi rejimleri hakkında önceden bilgi sahibi olmalarını, bu sayede mameleklerini ilgilendiren konularda devlet ile karşı karşıya gelmelerini engelleyen bir nitelik taşımaktadır. Hukuki güvenlik ilkesinin bir görünümü olarak vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinin de kabul edilmesinin nedeni budur. Bu durumda, uyuşmazlık konusu Cumhurbaşkanı Kararı'nın ilgili hükmünün, tüm maliyet hesaplamalarını mevcut duruma göre yapan ama sonrasında bir ek mali yükümlülükle karşılaşan ithalatçılar bakımından hukuki güvenlik, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerini zedelediği anlaşıldığından iptalinin gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI ÖMER FARUK ATEŞ'İN DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlıkta, 28/06/2020 tarih ve 31169 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2682 sayılı İthalat Rejim Kararına Ek Kararının Geçici 1. Maddesinde yer alan; "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir." ifadesindeki; "yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir." ibaresinin; kişilerin mülkiyet hakkına müdahale niteliğinde olan vergilendirme sürecinin bilinebilir ve öngörülebilir olması gerektiği, zira mükelleflerin yapacakları yatırımlar ve girişecekleri faaliyetlerde nasıl bir vergi yükü ile karşılaşacaklarını bilme ve bu yükü göze alıp alamayacakları konusunda karar verme olanağının sağlanmasının hukuk devletinin gereği olduğu, böylece öngörülebilirlik ve belirlilik sağlanmak suretiyle maliyet unsurunun hesaplanmasına olanak tanındığı, zira firmaların maliyet ve karlılık hesaplamalarını vergi kanunlarını gözeterek yaptıkları, dış ticaret alanında konulan ilave bir vergi yokken, maliyet hesapları yapılarak yurt dışındaki firma ile satım sözleşmesi imzalandığından ve malın bedeli ödenmiş olduğundan, eşyanın gemiye yüklendiği ancak henüz ülkeye ulaşmadığı bir döneme denk gelen süreçte vergi konulmasının hukuki güvenlik ilkesine uygun olmadığı, bireylerin haklı beklentilerinin de bunu gerektirdiği, nitekim daha önce yayımlanan 20/04/2020 tarih ve 2429 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Geçici 1. maddesinde ve 17/04/2020 tarih ve 2424 sayılı Kararda, Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyalarda kararların yayımlandığı tarihten itibaren belli süreler içinde beyannamenin tescili halinde, vergi tahsili yoluna gidilmeyeceğinin kabul edildiği, dava konusu yapılan Geçici 1. maddede ise diğer kararlarda yer alan geçiş hükmünün bulunmamasının, yükümlülerin mevcut kurallara güvenerek yaptıkları işlemler yönünden öngörülebilirlik, belirlilik, ve hukuki güvenlik ilkesini ihlal ettiği ileri sürülerek iptali istenilmektedir. Davaya konu yapılan 2682 sayılı İthalat Rejimi Kararına Ek Kararın, 1. maddesinde; "20/12/1995 tarih ve 95/7606 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan İthalat Rejimi Kararına ekli II sayılı listede yer alan ve ekli tablolarda gümrük tarife istatistik pozisyonları (G.T.İ.P) belirtilen maddelerin ithalatında ilave gümrük vergisi alınır." hükmüne, 2. maddesinde ise; "Bu Karar kapsamında tahsil edilecek ilave gümrük vergisi oranlan Ek-1 ve Ek-2 sayılı tablolarda gösterilmiştir. Ek-1 sayılı tablo 01/10/2020 tarihinden itibaren, Ek-2 sayılı tablo ise bu Kararın yayımı tarihinden 30/9/2020 talihine kadar (bu tarih dâhil) uygulanacak olan ilave gümrük vergilerini göstermektedir." hükmüne yer verilmiştir. Anılan kararın Geçici 1. Maddesinde de; "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir." hükmü yer almaktadır. T.C. Anayasasının 73. maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı düzenlenmiş; son fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği kurala bağlanmıştır. Anayasanın bu hükmü ''Verginin Kanuniliği'' ilkesi olarak da adlandırılmakta olup, bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin Kanun ile belirlenmesi gereklidir. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, idarenin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla Yasama Organı tarafından, Yürütme Organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür. Diğer taraftan, Anayasanın yukarıda anılan 73. maddesinin son fıkrasında sayılan konularda; yani vergilendirmeye ilişkin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin hükümlerde Kanun tarafından belirlenen alt ve üst sınırları içinde kalmak şartıyla Cumhurbaşkanınca değişiklik yapılabilmesi olanaklıdır. Eylem ve işlemlerinde hukuka uygun davranan, Anayasada yer alan hak ve özgürlükleri koruyup güçlendirmeyi ilke edinen, Anayasaya aykırı tutum ve durumlardan kaçınan, her alanda adil bir hukuk sistemi kurarak bu sistemi korumayı ve geliştirmeyi benimseyen, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan Hukuk Devletinde, Yasama Organı tarafından Cumhurbaşkanına, Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrasında belirtilen sınırı aşacak şekilde bir yetki verilmesi mümkün bulunmadığı gibi, Cumhurbaşkanı tarafından Anayasa ile çizilen sınırın aşılması suretiyle düzenleme yapılmasına da olanak bulunmamaktadır. Dolayısıyla, vergi kanunlarında yer alan kavramların Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan temel ilkelere ve bu ilkelere egemen olan hukukun temel ilkelerine uygun olarak yorumlanması gereklidir. 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanun'un 2. maddesinde, Cumhurbaşkanının, bu Kanunun eki Gümrük Giriş Tarife Cetvelinde yer alan eşyaların gümrük vergisi had ve nispetlerini sıfıra kadar indirebileceği veya bu Cetveldeki had ve nispetlerin % 50'sine kadar yükseltebileceği; ayrıca, Tarifedeki notlarda gerekli değişiklikleri yapmaya, bu değişikliklerin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye de yetkili olduğu; Türkiye'nin taraf olduğu uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı tutulduğu hükmüne yer verilmiştir. 474 sayılı Kanun'un 2. maddesi ile Cumhurbaşkanına, mevcut gümrük vergisi had ve nispetlerinin % 50'sine kadar yükseltilmesine ilişkin olarak yetki verilmiş olup, madde hükmünde yeni ya da ilave bir gümrük vergisi getirilebileceğine yönelik bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü; getirilen ilave gümrük vergisinin niteliğinin belirlenmesine bağlıdır. Öncelikle, lafzı incelendiğinde dahi düzenlemenin, mevcut ve had ve nispetlerin artırılması değil, bunlara "ilave" olarak bir vergi getirilmesi şeklinde yapıldığı anlaşılmaktadır. Ayrıca, mevcut oranların artırılması yerine bunlara ilave olarak yeni oranların belirlenmiş olması, düzenlemenin yer aldığı Karar'ın 2. maddesinin 3. bendinde yer verilen "ilave gümrük vergisinin gümrük idarelerince, ithalatta alınan gümrük vergileri ve diğer mali yükümlülüklerden ayrı olarak tahsil edilerek genel bütçeye irat kaydedileceği" ve 4. bendinde yer verilen "bu Karar kapsamında alınacak ilave gümrük vergisi hakkında gümrük vergisinin tabi olduğu usul ve hükümlerin uygulanacağı" yolundaki ifadeler de düzenleme ile mevcut gümrük vergilerinden ayrı olarak yeni/ilave bir gümrük vergisinin getirildiğini teyit eder niteliktedir. Bu durumda, 474 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle verilen yetki ile Anayasanın yukarıda hükmüne yer verilen 73. maddesi ile çizilen sınırların aşılması suretiyle ilave gümrük vergisi getirilmesi yolundaki dava konusu düzenlemenin hukuka uygun bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Açıklanan nedenlerle davanın kabulü ile 2682 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki "İthalat Rejimi Kararına Ek Karar"ın Geçici 1. maddesinde yer alan dava konusu düzenlemenin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: MADDİ OLAY: 28/06/2020 tarih ve 31169 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2682 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar'ın Geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ifadesinde geçen "....yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ibaresinin iptali istenilmektedir. İNCELEME VE GEREKÇE : İLGİLİ MEVZUAT: Anayasa'nın 73. maddesinin 3. fıkrasındaki, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." hükmü ile verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup, 167. maddesinin 2. fıkrasıyla, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek malî yükümlülükler koyma ve bunları kaldırma hususunda Kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebileceği düzenlenmiştir. Anayasal düzenlemelerin verdiği yetkiyle çıkartılan 02/02/1984 tarih ve 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinde; dış ticaretin, ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesini sağlamak amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler konulması ve kaldırılması, bu yükümlülüklere ilişkin esasların tespit edilmesi ve oluşan fonların kullanılmasının bu Kanun hükümlerine göre yürütüleceği, 2. maddesinde; Bakanlar Kurulunun bu Kanun kapsamındaki konularda düzenlemeler yapmaya yetkili olduğu, 3. maddesinde ise, ithalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin nevi, miktarı, tahsili, takibi ve iadesi, gerektiğinde bütçeye irat kaydedilmesi, bir fonda toplanması ve fonun kullanım esaslarının Bakanlar Kurulu Kararında gösterileceği hükmüne yer verilmiştir. Anayasa'nın 2. maddesinde ise, Türkiye Cumhuriyeti, bir hukuk devleti olarak nitelendirilmiş olup, hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan devlettir. Diğer taraftan, hukuk devleti ilkesinin gereklerinden biri olan hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Kanunlara güvenerek hayatını yönlendiren, hukuki iş ve işlemlere girişen bireyin, bu kanunların uygulanmasına devam edileceği yolunda oluşan beklentisinin mümkün olduğunca korunması hukuki güvenlik ilkesinin gereğidir. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. Bir beklentinin hukuken koruma görebilmesi için, meşru (haklı) beklenti seviyesine ulaşması gerekmektedir. Beklentinin meşru olup olmadığı tespit edilirken başvurulacak ölçüt, 'hakkaniyet'tir. Hakkaniyet, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nda düzenlenmiş olup hâkime takdir yetkisi tanınan durumlarda, hâkimin bu takdir yetkisini somut olayın özelliklerine uygun olarak ve adalet ilkelerini gözeterek kullanması anlamına gelmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi birçok kararında hukuk devleti ilkesini tanımlarken 'hakkaniyet ölçütünün gözetilmesini' hukuk devletinin unsuru olarak saymaktadır. İdarelerin düzenleyici işlemler yapabilme yetkisi ise Anayasa'nın 124. maddesine dayanan anayasal bir yetki olması nedeniyle, idareler tarafından mevzuatla verilen görevlerin yerine getirilmesi amacıyla düzenleyici işlemler yapılabileceği kuşkusuzdur. Ancak, bu düzenlemeler yapılırken, Anayasa'da yer alan hukuk devleti ilkesi uyarınca, kazanılmış hak, haklı beklenti, idari faaliyetlerin belirliliği ve hukuki güven ilkesi gibi ilkelerin de göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır. İdareler, kendi görev alanlarını ilgilendiren yasa ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, her zaman yönetmelik, tebliğ, genelge çıkarabilme ve değişen koşulları dikkate alarak, daha önceki düzenlemeler ile doğmuş bulunan objektif hukuki durumları, ileriye yönelik olarak yürürlükten kaldırma yetkisine sahiptirler. İdareler, bu konudaki yetkilerini kullanırken önceki ve benzer düzenlemeler kapsamında kişilerin kazanılmış haklarını ve haklı beklentilerini korumak zorundadırlar. Bu durum, hukuk güvenliğinin ve hukuki istikrarın sağlanması açısından vazgeçilmez niteliktedir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dosyanın incelenmesinden, 28/06/2020 tarih ve 31169 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2682 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar'ın Geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ifadesinde geçen "....yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ibaresiyle ihraç ülkesinde başlamış olan ithalat işlemleri bakımından bir ayrım yapılmadan yayımı tarihinde yürürlüğe gireceğinin düzenlendiği, davacı adına tescilli beyanname konusu eşyanın gemiyle "Taşıma Senedi"nden anlaşılacağı üzere ihraç ülkesi olan Çin Halk Cumhuriyeti'nin Shenzen limanından 08/06/2020 tarihinde ayrılarak 15/07/2020 tarihinde Ambarlı Gümrük Müdürlüğüne ulaştığı ve 15/07/2020 tarih ve 129145 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile de ithal edildiği, davacı tarafından, eşyanın ihraç işlemlerinin tamamlandığı an yürürlükte olmayan, ancak ithalat aşamasında yürürlükte bulunan Karar nedeniyle % 20 oranında ilave gümrük vergisi ve buna isabet eden katma değer vergisini ihtirazi kayıt koyarak ödediği ve ithalat işlemlerinin belirtilen şekilde tamamlanmasından sonra dayanağı düzenleyici işlemin davaya konu edildiği anlaşılmıştır. Yukarıda zikredilen Anayasa ve Kanun hükümleri ve genel hukuk ilkeleri çerçevesinde vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinden farklı olarak öngörülebilirlik ilkesinde, kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin en önemlilerinden biri olan mülkiyet hakkına bir müdahale niteliği taşıyan vergilendirmenin önceden bilinen ve öngörülen bir maliyet unsuru olması sağlanmalıdır. Kişiler maliyet-karlılık hesaplamalarını vergi kanunlarını gözeterek yaparlar ve bu nedenle ticari iş/hizmet gerçekleştirirler veya maliyetleri yüksek bularak gerçekleştirmezler. Somut olayda, dava konusu Cumhurbaşkanı Kararı henüz yokken maliyet hesaplamaları yapılmış, yurt dışındaki firmadan satın alımı gerçekleştirilmiş, eşyanın Türkiye'ye getirilmesi için gemilere yüklenmiş, geminin yola çıktığı, ancak henüz Türkiye'ye ulaşmadığı bir dönemde ilave gümrük vergisi uygulamasının yürürlüğe girmesi nedeniyle hukuki güvenlik ilkesinin temeli olan öngörülebilirlik ilkesi zedelenmiştir. İdarenin, düzenleyici işlemi derhal uygulamaya koyması veya değişikliğin yürürlüğe gireceği tarihi ertelemesi veyahutta yapılan değişiklikle ilgili olarak bir geçiş hükmü getirip getirmemesi konusunda takdir yetkisi bulunmaktaysa da, bu yetki öngörülebilirlik ilkesine de uygunluk taşımalıdır. Öngörülebilirlik ilkesi, vergi mükelleflerinin kendilerine uygulanacak vergi rejimleri hakkında önceden bilgi sahibi olmalarını, bu sayede mameleklerini ilgilendiren konularda devlet ile karşı karşıya gelmelerini engelleyen bir nitelik taşımaktadır. Hukuki güvenlik ilkesinin bir görünümü olarak vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinin de kabul edilmesinin nedeni budur. Bu nedenle, kişilere ilave bir yükümlülük getirecek kararın yürürlük tarihinin takdirinde anılan ilkelerin gözetilmesi, böylelikle tüm maliyet hesaplamalarını mevcut duruma göre yapan ama sonrasında bir ek mali yükümlülükle karşılaşan kişiler bakımından hukuki güvenlik, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelenmemesi gerekmektedir. Yine, 28/06/2020 tarih ve 31169 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2682 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki İthalat Rejim Kararına Ek Karar'ın 2. maddesinde; Ek-1 sayılı tabloda gösterilen ilave gümrük vergisi oranlarının 01/10/2020 tarihinden itibaren, Ek-2 sayılı tabloda gösterilen oranların ise 30/09/2020 tarihine kadar uygulanacağına dair düzenlemenin yer aldığı, aynı İthalat Rejim Kararına Ek Karar'ın Geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranının uygulanacağına dair düzenlemeyle çeliştiğinin görüldüğü, şöyle ki; iş bu davanın konusunu oluşturmamakla birlikte dava konusu düzenleyici işlemin davacı tarafından iptalinin istenilmesinde menfaat bağını sağlayan olayda, Çin Halk Cumhuriyeti'nin Shenzen limanından 08/06/2020 tarihinde ayrılarak 15/07/2020 tarihinde Ambarlı Gümrük Müdürlüğüne ulaşan eşya için 15/07/2020 tarih ve 129145 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil edildiği ve geçici 1. madde uyarınca Ek-1 sayılı listedeki oranın uygulandığı, ancak yukarıda değinilen 2. maddede EK-1 sayılı listedeki oranların 01/10/2020 tarihinden itibaren uygulanacağının düzenlenmesi karşısında, 15/07/2020 tarihinde gerçekleştirilen ithalata Ek-1 sayılı listede yer alan oranların uygulanması bir çelişki yaratmakta, söz konusu çelişki de düzenlemenin belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ayrıca aykırılık teşkil ettiğini göstermektedir. Öte yandan, davalı idarece başlamış ithalatlarla ilgili yaşanabilecek mağduriyetlerin önlenmesi amacıyla geçiş hükmü konulduğu ileri sürülmüşse de; geçiş dönemine ilişkin uygulanacak ilave gümrük vergisi oranlarının yer aldığı Ek-1 sayılı listede _ oranında vergi öngörüldüğü, 28/06/2020 tarihli ve 31169 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan söz konusu Cumhurbaşkanı Kararı'nın yayımı tarihinden sonra başlayan ithalatlara uygulanacak vergi oranlarını düzenleyen Ek-2 sayılı listede ise yine aynı eşya için % 20 oranında ilave gümrük vergisinin öngörüldüğü, bu itibarla iki liste arasında aynı eşyaya uygulanacak ilave gümrük vergisi oranı bakımından bir fark bulunmadığından herhangi bir geçiş hükmünün varlığından bahsedilemeyecektir. Açıklanan nedenlerle, başlamış işlemler hakkında uygulanmasının haklı beklenti ve eşitlik ilkesine aykırı olduğu sonucuna varıldığından, 28/06/2020 tarih ve 31169 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2682 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar'ın Geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ifadesinde geçen "....yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ibaresinde hukuka uyarlık bulunmamıştır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.28/06/2020 tarih ve 31169 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2682 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar"ın Geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kararın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Kararın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ifadesinde geçen "....yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir" ibaresinin İPTALİNE, 2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam 417,20 Türk Lirası yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, 3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 9.500,00 Türk Lirası vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, 4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine, 5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 16/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.